六、金融資產減值(★)

　　1.金融資產減值損失的確認

　　企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產(含單項金融資產或一組金融資產，下同)的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。

　　表明金融資產發生減值的客觀證據，是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。金融資產發生減值的客觀證據，包括下列各項：

　　(1)發行方或債務人發生嚴重財務困難;

　　(2)債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等;

　　(3)債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步;

　　(4)債務人很可能倒閉或進行其他財務重組;

　　(5)因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易;

　　(6)無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物在其所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等;

　　(7)債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本;

　　(8)權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌。

　　(9)其他表明金融資產發生減值的客觀證據。

　　2.金融資產減值損失的計量

　　(1)持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量

　　①持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續計量，其發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間差額，確認為減值損失，計入當期損益。

　　【例8】2010年末，甲公司應收乙公司貨款1000萬元，預計在2013年末能收回900萬元，其余無法收回。假設折現率為8%，則計提壞賬準備如下：

　　預計未來現金流量現值=900÷(1+8%)3=714.45(萬元)，應收賬款賬面余額1000萬元，應計提壞賬準備285.55萬元(1000-714.45)。2010年末賬務處理如下：

　　借：資產減值損失 285.55

　　貸：壞賬準備 285.55

　　a.以攤余成本計量的金融資產的預計未來現金流量現值，應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值(取得和出售該擔保物發生的費用應當予以扣除)。原實際利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現金流量現值時可采用合同規定的現行實際利率作為折現率。即使合同條款因債務方或金融資產發行方由于發生財務困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產的原實際利率計算。

　　b.短期應收款項的預計未來現金流量與其現值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。

　　【例9】2010年末，甲公司應收乙公司貨款1000萬元，預計在1年內能收回900萬元，其余無法收回。假設不考慮貨幣時間價值，則計提壞賬準備如下：

　　應收賬款賬面余額1000萬元，預計未來現金流量900萬元，應計提壞賬準備100萬元。賬務處理如下：

　　借：資產減值損失 100

　　貸：壞賬準備 100

　　②對于存在大量性質類似且以攤余成本后續計量金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據表明其已發生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試，例如賬齡分析法。

　　單獨測試未發現減值的金融資產(包括單項金額重大和不重大的金融資產)，應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

　　③對持有至到期投資、貸款和應收款項等以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益，即借記“持有至到期投資減值準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

　　(2)可供出售金融資產減值損失的計量

　　①可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

　　【例10】說明可供出售金融資產減值

　　甲公司于2010年7月1日購入股票100萬元，作為可供出售金融資產。

　　借：可供出售金融資產――成本 100

　　貸：銀行存款 100

　　2010年9月30日，該股票的公允價值下降為90萬元，則：

　　借：資本公積――其他資本公積 10

　　貸：可供出售金融資產――公允價值變動 10

　　2010年12月31日，該股票下跌到60萬元，甲公司判斷該股票發生了減值：

　　借：資產減值損失 40(100-60)

　　貸：資本公積――其他資本公積 10

　　可供出售金融資產――公允價值變動 30

　　(注：可供出售金融資產計提減值，是因為不能將發生的減值損失“藏”在資本公積中，而應體現在當期損益里)

　　在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資(長期股權投資)，發生減值時，應當將該項權益工具投資或衍生金融資產的賬面價值，與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

　　②對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。

　　可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，而應該通過資本公積轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資(長期股權投資)，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。

　　【例11】說明債權類可供出售金融資產減值

　　20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級市場購入MNO公司發行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產。

　　20×5年12月31日，該債券的市場價格為每張100元。

　　20×6年，MN0公司因投資決策失誤，發生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。ABC公司預計，如MN0不采取措施，該債券的公允價值預計會持續下跌。

　　20×7年，MN0公司調整產品結構并整合其他資源，致使上年發生的財務困難大為好轉。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。

　　假定ABC公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關的賬務處理如下：

　　(1)20×5年1月1日購入債券：

　　借：可供出售金融資產――成本 1 000 000

　　貸：銀行存款 1 000 000

　　(2)20×5年12月31日確認利息、公允價值變動：

　　借：應收利息(100*3%) 30 000

　　貸：投資收益 30 000

　　借：銀行存款 30 000

　　貸：應收利息 30 000

　　債券的公允價值變動為零，故不作賬務處理。

　　(3)20×6年12月31日確認利息收入及減值損失：

　　借：應收利息 30 000

　　貸：投資收益 30 000

　　借：銀行存款 30 000

　　貸：應收利息 30 000

　　借：資產減值損失(100萬-80萬) 200 000

　　貸：可供出售金融資產――公允價值變動 200 000

　　由于該債券的公允價值預計會持續下跌，ABC公司應確認減值損失。

　　(4)20×7年12月31日確認利息收入及減值損失轉回：

　　200年利息收入 = (期初攤余成本1 000 000 - 發生的減值損失200 000) ×3%=24 000(元)

　　借：應收利息(100*3%) 30 000

　　貸：投資收益 24 000

　　可供出售金融資產――利息調整 6 000

　　借：銀行存款 30 000

　　貸：應收利息 30 000

　　減值損失轉回前，該債券的攤余成本=(1 000 000-200 000)-6 000=794 000(元)

　　20×7年12月31日，該債券的公允價值=950 000(元)

　　應轉回的金額=公允價值950 000-攤余成本794 000=156 000(元)

　　借：可供出售金融資產――公允價值變動 156 000

　　貸：資產減值損失 156 000

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