七、金融資產轉移

　　1.金融資產轉移的概念

　　金融資產轉移，是指企業(轉出方)將金融資產讓與或交付給該金融資產發行方以外的另一方(轉入方)。如出售應收債權、應收票據貼現。金融資產轉移可能是整體轉移和部分轉移。

　　2.金融資產轉移的會計處理

　　(1)終止確認

　　企業收取金融資產現金流量的合同權利終止的以及已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的，應當終止確認該金融資產。終止確認，是指將金融資產或金融負債從企業的賬戶和資產負債表內予以轉銷。

　　金融資產轉移是否符合終止確認條件，有時比較容易判斷。比如，下列情況就表明已將金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方，因而應當終止確認相關金融資產：

　　(1)企業以不附追索權方式出售金融資產;(2)企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按當日該金融資產的公允價值回購;(3)企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約(即買入方有權將該金融資產返售給企業)，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權(即期權合約的條款設計使得金融資產的買方極小可能會到期行權)。

　　對于其他一些復雜的金融資產轉移，其是否符合終止確認條件，應當比較轉移前后該金融資產未來現金流量凈現值及時間分布的波動使其面臨的風險來判斷。企業面臨的風險因金融資產轉移發生實質性改變的，表明該企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方，從而應終止確認該金融資產。

　　企業需要通過計算判斷是否已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方的，在計算金融資產未來現金流量凈現值時，應當考慮所有合理、可能的現金流量波動，并采用適當的現行市場利率作為折現率。

　　【例12】應收賬款出售

　　2010年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項尚未收到。雙方約定，乙公司應于2010年10月31日付款。 2010年6月4日，經與中國銀行協商后約定：甲公司將應收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為330000元;在應收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司與應收債權出售有關的賬務處理如下：

　　2010年6月4日出售應收債權

　　借：銀行存款 330000

　　營業外支出 21000

　　貸：應收賬款 351000(終止確認)

　　(2)不符合終止確認的條件

　　金融資產轉移后，企業仍保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產。

　　對于相對簡單的金融資產轉移，其是否符合終止確認條件比較容易判斷。比如，下列情況就表明企業保留了金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產：

　　(1)企業采用附追索權方式出售金融資產;(2)企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按固定價格或原售價加合理回報將該金融資產回購，如采用買斷式回購、質押式回購交易賣出債券等;(3)企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約(即買入方有權將該金融資產返售給企業)，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價內期權(即期權合約的條款設計，使得金融資產的買方很可能會到期行權);(4)企業(銀行)將信貸資產整體轉移，同時保證對金融資產買方可能發生的信用損失進行全額補償;(5)企業將金融資產出售，同時與轉入方達成一項總回報互換協議，該互換使市場風險又轉回給了金融資產出售方。

　　而對于相對復雜的金融資產轉移，應當像判斷是否符合終止確認條件那樣，通過分析計算來判斷。如果分析計算表明，企業面臨的風險沒有因金融資產轉移發生實質性改變，則表明該企業仍保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，從而不應當終止確認該金融資產。

　　【例13】甲公司將應收票據100萬元貼現，取得貼現凈額98萬元，銀行擁有追索權。該應收票據的期限為6個月，企業已持有2個月，貼現期4個月。甲公司的賬務處理如下：

　　①貼現時

　　借：銀行存款 98

　　短期借款――利息調整 2

　　貸：短期借款――成本 100

　　②計算利息費用

　　4個月的利息費用2萬元。

　　借：財務費用 2

　　貸：短期借款(應付利息) 2

　　③如果票據到期，承兌人支付了票據款，甲公司處理如下：

　　借：短期借款 100

　　貸：應收票據 100

　　如果票據到期，承兌人沒有支付票據款，甲公司處理如下：

　　借：應收賬款 100

　　貸：應收票據 100

　　借：短期借款 100

　　貸;銀行存款 100

　　(3)繼續涉入的情形

　　金融資產既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的，應當分別下列情況處理：①放棄了對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產;②未放棄對該金融資產控制的，應當按照其繼續涉入所轉移金融資產的程度確認有關金融資產，并相應確認有關負債。

　　小結：(1)交易性金融資產、持有至到期投資與可供出售金融資產的比較

　　交易性金融資產、持有至到期投資與可供出售金融資產在初始計量和后續計量上，具有相同點，又有不同點，現歸納如下：

　　(2)應收利息和利息收入的比較

　　在持有至到期投資計算利息時，為什么會有應收利息和利息收入?下表列示了其計算公式和二者的關系：

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