五、可供出售金融資產(★)

　　1.可供出售金融資產概念

　　可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：(1)貸款和應收款項;(2)持有至到期投資;(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。例如，企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可歸為此類。

　　2.可供出售金融資產的會計處理

　　可供出售金融資產的賬務處理也可分為取得時、持有期間和出售時三個步驟：

　　(1)取得時

　　①企業取得可供出售的金融資產為股權類的，應按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產――成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

　　②企業取得的可供出售金融資產為債券投資的，應按債券的面值，借記“可供出售金融資產――成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產―利息調整”科目。

　　(2)持有期間

　　持有期間主要有二件事：收到股利或利息的處理、期末按照公允價值計量。

　　①資產負債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產――利息調整”科目。

　　可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“可供出售金融資產――應計利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產――利息調整”科目。

　　②資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產―公允價值變動”科目，貸記“資本公積――其他資本公積”科目;公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

　　(3)處置時

　　處置可供出售金融資產時，應將取得的價款與該金融資產賬面價值之間的差額，計入投資損益;同時，將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資損益，目的是將未實現收益轉為已實現收益。

　　【例6】甲公司有關可供出售金融資產交易情況如下：

　　①2009年12月5日購入股票100萬元，發生相關手續費、稅金0.2萬元，作為可供出售金融資產：

　　借：可供出售金融資產――成本 100.2

　　貸：銀行存款 100.2

　　②2009年末，該股票收盤價為108萬元：

　　借：可供出售金融資產――公允價值變動 7.8

　　貸：資本公積――其他資本公積 7.8

　　③2010年1月15日處置，收到110萬元

　　借：銀行存款 110

　　資本公積――其他資本公積 7.8

　　貸：可供出售金融資產――成本 100.2

　　――公允價值變動 7.8

　　投資收益 (110-100.2) 9.8

　　【例7】20×7年1月1日甲保險公司支付價款1028.24元購入某公司發行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面利率4%，實際利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產。20×7年12月31日，該債券的市場價格為1000.09元。假定無交易費用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務處理如下：

　　(1)20×7年1月1日，購入債券：

　　借：可供出售金融資產――成本 1 000

　　――利息調整 28.24

　　貸：銀行存款 1 028.24

　　(2)20×7年12月31日，收到債券利息、確認公允價值變動：

　　應收利息=面值1000×票面利率4%=40(元)

　　利息收入=期初攤余成本1028.24×實際利率3%=30.85(元)

　　年末攤余成本=期初攤余成本1028.24+(30.85-40)=1019.09(元)

　　借：應收利息 40

　　貸：投資收益 30.85

　　可供出售金融資產――利息調整 9.15

　　借：銀行存款 40

　　貸：應收利息 40

　　借：資本公積――其他資本公積(1019.09-1000.09)19

　　貸：可供出售金融資產――公允價值變動 19