中國注冊會計師審計準則第1502 號(12項準則之三)：在審計報告中發表非無保留意見
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《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則通知
中國注冊會計師審計準則第 1502 號 ——在審計報告中發表非無保留意見
(2016 年 12 月 23 日修訂)
第一章 總 則
第一條 為了規范注冊會計師在財務報表審計中出具非無保留意見的審計報告，制定本準則。
第二條 當按照《中國注冊會計師審計準則第 1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規定形成審計意見時，如果認為有必要發表非無保留意見，注冊會計師應當遵守本準則。
本準則規定了當注冊會計師在審計報告中發表非無保留意見時，審計報告的格式和內容如何進行相應調整。
在任何情形下，《中國注冊會計師審計準則第 1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的報告要求均適用，本準則不再重述其規定，除非本準則明確涉及或修改這些報告要求。
第三條 本準則規定了三種類型的非無保留意見，即保留意見、否定意見和無法表示意見。
注冊會計師確定恰當的非無保留意見類型，取決于下列事項：
(一)導致非無保留意見的事項的性質，是財務報表存在重大錯報，還是在無法獲取充分、適當的審計證據的情況下，財務報表可能存在重大錯報;
(二)注冊會計師就導致非無保留意見的事項對財務報表產生或可能產生影響的廣泛性作出的判斷。
第二章 定 義
第四條 非無保留意見，是指對財務報表發表的保留意見、否定意見或無法表示意見。
第五條 廣泛性，是描述錯報影響的術語，用以說明錯報對財務報表的影響，或者由于無法獲取充分、適當的審計證據而未發現的錯報(如存在)對財務報表可能產生的影響。根據注冊會計師的判斷，對財務報表的影響具有廣泛性的情形包括下列方面：
(一)不限于對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響;
(二)雖然僅對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務報表的主要組成部分;
(三)當與披露相關時，產生的影響對財務報表使用者理解財務報表至關重要。
第三章 目 標
第六條 注冊會計師的目標是，當存在下列情形之一時，對財務報表清楚地發表恰當的非無保留意見：
(一)根據獲取的審計證據，得出財務報表整體存在重大錯報的結論;
(二)無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。
第四章 要 求
第一節 應當發表非無保留意見的情形
第七條 當存在下列情形之一時，注冊會計師應當在審計報告中發表非無保留意見：
(一)根據獲取的審計證據，得出財務報表整體存在重大錯報的結論;
(二)無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。
第二節 確定非無保留意見的類型
第八條 當存在下列情形之一時，注冊會計師應當發表保留意見：
(一)在獲取充分、適當的審計證據后，注冊會計師認為錯報單獨或匯總起來對財務報表影響重大，但不具有廣泛性;
(二)注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報(如存在)對財務報表可能產生的影響重大，但不具有廣泛性。
第九條 在獲取充分、適當的審計證據后，如果認為錯報單獨或匯總起來對財務報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發表否定意見。
第十條 如果無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報(如存在)對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發表無法表示意見。
第十一條 在極少數情況下，可能存在多個不確定事項。盡管注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當的審計證據，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務報表產生累積影響，注冊會計師不可能對財務報表形成審計意見。在這種情況下，注冊會計師應當發表無法表示意見。
第十二條 在承接審計業務后，如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導致對財務報表發表保留意見或無法表示意見，注冊會計師應當要求管理層消除這些限制。
第十三條 如果管理層拒絕消除本準則第十二條提及的限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當的審計證據。
第十四條 如果無法獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當通過下列方式確定其影響：
(一)如果未發現的錯報(如存在)可能對財務報表產生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊會計師應當發表保留意見;
(二)如果未發現的錯報(如存在)可能對財務報表產生的影響重大且具有廣泛性，以至于發表保留意見不足以反映情況的嚴重性，注冊會計師應當在可行時解除業務約定(除非法律法規禁止);如果在出具審計報告之前解除業務約定被禁止或不可行，應當發表無法表示意見。
第十五條 如果根據本準則第十四條第(二)項的規定解除業務約定，注冊會計師應當在解除業務約定前，與治理層溝通在審計過程中發現的、將會導致發表非無保留意見的所有錯報事項。
第十六條 如果認為有必要對財務報表整體發表否定意見或無法表示意見，注冊會計師不應在同一審計報告中對按照相同財務報告編制基礎編制的單一財務報表或者財務報表特定要素、賬戶或項目發表無保留意見。在同一審計報告中包含無保留意見，將會與對財務報表整體發表的否定意見或無法表示意見相矛盾。第三節 非無保留意見審計報告的格式和內容
第十七條 如果對財務報表發表非無保留意見，除在審計報告中包含《中國注冊會計師審計準則第 1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》規定的審計報告要素外，注冊會計師還應當：
(一)將《中國注冊會計師審計準則第 1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第二十八條中規定的“形成審計意見的基礎”這一標題修改為恰當的標題，如“形成保留意見的基礎”、“形成否定意見的基礎”或“形成無法表示意見的基礎”;
(二)在該部分對導致發表非無保留意見的事項進行描述。
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第十八條 如果財務報表中存在與具體金額(包括財務報表附注中的定量披露)相關的重大錯報，注冊會計師應當在形成審計意見的基礎部分說明并量化該錯報的財務影響。如果無法量化財務影響，注冊會計師應當在該部分說明這一情況。
第十九條 如果財務報表中存在與敘述性披露相關的重大錯報，注冊會計師應當在形成審計意見的基礎部分解釋該錯報錯在何處。
第二十條 如果財務報表中存在與應披露而未披露信息相關的重大錯報，注冊會計師應當：
(一)與治理層討論未披露信息的情況;
(二)在形成審計意見的基礎部分描述未披露信息的性質;
(三)如果可行并且已針對未披露信息獲取了充分、適當的審計證據，在形成審計意見的基礎部分包含對未披露信息的披露，除非法律法規禁止。
第二十一條 如果因無法獲取充分、適當的審計證據而導致發表非無保留意見，注冊會計師應當在形成審計意見的基礎部分說明無法獲取審計證據的原因。
第二十二條 即使發表了否定意見或無法表示意見，注冊會計師也應當在形成審計意見的基礎部分說明注意到的、將導致發表非無保留意見的所有其他事項及其影響。
第二十三條 在發表非無保留意見時，注冊會計師應當對審計意見部分使用恰當的標題，如“保留意見”、“否定意見”或“無法表示意見”。
第二十四條 當由于財務報表存在重大錯報而發表保留意見時，注冊會計師應當在審計意見部分說明：注冊會計師認為，除形成保留意見的基礎部分所述事項產生的影響外，后附的財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規定編制，公允反映了[……]。當由于無法獲取充分、適當的審計證據而導致發表保留意見時， 7 注冊會計師應當在審計意見部分使用“除……可能產生的影響外”等措辭。
第二十五條 當發表否定意見時，注冊會計師應當在審計意見部分說明：注冊會計師認為，由于形成否定意見的基礎部分所述事項的重要性，后附的財務報表沒有在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規定編制，未能公允反映[……]。
第二十六條 當由于無法獲取充分、適當的審計證據而發表無法表示意見時，注冊會計師應當：
(一)說明注冊會計師不對后附的財務報表發表審計意見;
(二)說明由于形成無法表示意見的基礎部分所述事項的重要性，注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以作為對財務報表發表審計意見的基礎;
(三)修改《中國注冊會計師審計準則第 1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第二十五條第(二)項中規定的財務報表已經審計的說明，改為注冊會計師接受委托審計財務報表。第二十七條 當發表保留意見或否定意見時，注冊會計師應當修改《中國注冊會計師審計準則第 1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第二十八條第(四)項規定的表述，在對注冊會計師是否獲取了充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎的說明中，包含恰當的措辭如“保留”或“否定”。
第二十八條 當注冊會計師對財務報表發表無法表示意見時，審計報告中不應當包含《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第二十八條第(二)項和第(四)項中規定的要素，即：
(一)提及審計報告中用于描述注冊會計師責任的部分;
(二)說明注冊會計師是否已獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎。
第二十九條 當由于無法獲取充分、適當的審計證據而發表無法表示意見時，注冊會計師應當對按照《中國注冊會計師審計準則第 1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第三十三條至第三十五條的規定在審計報告中對注冊會計師責任作出的表述進行修改，僅包含下列內容：
(一)注冊會計師的責任是按照中國注冊會計師審計準則的規定，對被審計單位財務報表執行審計工作，以出具審計報告;
(二)但由于形成無法表示意見的基礎部分所述的事項，注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據以作為發表審計意見的基礎;
(三)按照《中國注冊會計師審計準則第 1501 號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第二十八條第(三)項的規定，關于注冊會計師在獨立性和職業道德方面的其他責任的聲明。
第三十條 除非法律法規另有規定，當對財務報表發表無法表示意見時，注冊會計師不得在審計報告中包含《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》規定的關鍵審計事項部分，也不得在審計報告中包含《中國注冊會計師審計準則第1521 號——注冊會計師對其他信息的責任》規定的其他信息部分。
第四節 與治理層的溝通
第三十一條 當擬在審計報告中發表非無保留意見時，注冊會計師應當與治理層溝通導致擬發表非無保留意見的情況，以及擬使用的非無保留意見措辭。
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