四、以上三種方式的組合方式$lesson$

　　以上三種方式的組合方式進行債務重組，主要有以下幾種情況：

　　1.債務人以現金、非現金資產兩種方式的組合清償某項債務的，應將重組債務的賬面價值與支付的現金、轉讓的非現金資產的公允價值的差額作為債務重組利得。非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產損益。

　　債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現金、受讓的非現金資產的公允價值，以及已提壞賬準備的差額作為債務重組損失。

　　2.現金+債務轉為資本

　　債務人以現金、債務轉為資本兩種方式的組合清償某項債務的，應將重組債務的賬面價值與支付的現金、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額作為債務重組利得。股權的公允價值與股本(或實收資本)的差額作為資本公積。

　　債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現金、因放棄債權而享有股權的公允價值，以及已提壞賬準備的差額作為債務重組損失。

　　3.非現金資產+債務轉為資本

　　債務人以非現金資產、債務轉為資本兩種方式的組合清償某項債務的，應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額為債務重組利得。非現金資產的公允價值與賬面價值的差額作為轉讓資產損益;股權的公允價值與股本(或實收資本)的差額作為資本公積。

　　債權人應將重組債權的賬面價值與受讓的非現金資產的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值，以及已提壞賬準備的差額作為債權重組損失。

　　4.現金+非現金資產+債務轉為資本

　　債務人以現金、非現金資產、債務轉為資本三種方式的組合清償某項債務的，應將重組債務的賬面價值與支付的現金、轉讓的非現金資產的公允價值、債權人因放棄債權而享有股權的公允價值的差額作為債務重組利得;非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產損益;股權的公允價值與股本(或實收資本)的差額作為資本公積。

　　債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現金、受讓的非現金資產的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值，以及已提壞賬準備的差額作為債權重組損失。

　　5.資產+債務轉為資本+延期還款

　　以資產、債務轉為資本等方式清償某項債務的一部分，并對該項債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。在這種方式下，債務人應先以支付的現金、轉讓的非現金資產的公允價值、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值沖減重組債務的賬面價值，余額與將來應付金額進行比較，據此計算債務重組利得。債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值與股本(或實收資本)的差額作為資本公積;非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產損益，于當期確認。

　　債權人應先以收到的現金、受讓非現金資產的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值沖減重組債權的賬面價值，差額與將來應收金額進行比較，據此計算債務重組損失。

　　注：混合重組主要應注意入賬的順序：現金――非現金資產――債務轉為資本――延期還款。

　　【例7】A企業和B企業均為增值稅一般納稅人。A企業于20×4年6月30日向B企業出售產品一批，產品銷售價款1 000 000元，應收增值稅額170 000元;B企業于同年6月30日開出期限為6個月的票面年利率為4%的商業承兌匯票，抵充購買該產品價款。在該票據到期日，B企業未按期兌付該票據，A企業將該應收票據按其到期價值轉入應收賬款，不再計算利息。至20×5年12月31日，A企業對該應收賬款提取的壞賬準備為5 000元。B企業由于財務困難，短期內資金緊張，于20×5年12月31日經與A企業協商，達成債務重組協議如下：

　　(1)B企業以產品一批償還部分債務。該批產品的賬面價值為20 000元，公允價值為30 000元，應交增值稅額為5 100元。B企業開出增值稅專用發票，A企業將該產品作為商品驗收入庫。

　　(2)A企業同意減免B企業所負全部債務扣除實物抵債后剩余債務的40%債務，其余債務的償還期延至20×6年12月31日。

　　根據上述資料，B企業和A企業應作如下賬務處理：

　　(1)B企業的賬務處理

　　①計算債務重組時應付賬款的賬面余額=1170000+1170000×4%÷2=11700000+23400=1 193 400(元)

　　②計算債務重組后債務的公允價值=[1 193 400―300 000×(1+17%)]×60%=(1 193 400―35 100)×60%=694 980(元)

　　③計算債務重組利得

　　應付賬款賬面余額 1 193 400

　　減：所轉讓資產的公允價值 35 100

　　重組后債務公允價值 694 980

　　債務重組利得 463 320

　　④會計分錄

　　借：應付賬款 1 193 400

　　貸：主營業務收入 30 000

　　應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 5 100

　　應付賬款――債務重組 694 980

　　營業外收入――債務重組利得 463 320

　　借：主營業務成本 20 000

　　貸：庫存商品 20 000

　　(2)A企業的賬務處理

　　①計算債務重組損失

　　應收賬款賬面余額 1193 400

　　減：受讓資產的公允價值 35 100[30 000(1+17%)]

　　重組后債權公允價值 694 980[(1 193 400―35 100)×60%]

　　壞賬準備 5000

　　債務重組損失 458 320

　　②會計分錄

　　借：庫存商品 30 000

　　應交稅費――應交增值稅(進項稅額) 5 100

　　應收賬款 694 980

　　壞賬準備 5 000

　　營業外支出――債務重組損失 458 320

　　貸：應收賬款 1 193 400

　　三、其他有關稅款征收的法律規定$lesson$

　　(一)稅收優先執行――3優先(注意選擇題)(P279)

　　1、稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外;

　　2、納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收優先于抵押權、質權和留置權執行;(2007年綜合體)。

　　【教材例題】甲公司欠繳稅款35萬元，稅務機關在多次催繳無效的情況下，查封了其一處業務樓，準備以其拍賣所得抵繳稅款。乙公司聞訊后，以該房產已經抵押給乙公司作為合同擔保，并且依法辦理了抵押物登記手續為由，對稅務機關的查封行為提出異議。分析在該案例中，應如何處理稅務機關征收稅款與乙公司以房產抵押作為合同擔保之間的關系。

　　解析：在該案中要正確地處理稅務機關征稅與財產抵押的關系，必須看是甲公司欠稅在前，還是該房產設定抵押在前。如果甲公司欠繳的稅款發生在甲公司以其房產設定抵押前，則稅收應當先于抵押權執行，稅務機關有權查封甲公司的房產并以其拍賣所得抵繳稅款;如果甲公司欠繳的稅款發生在財產抵押后，則應保障債權人(乙公司)的合法權利，稅務機關查封該房產的決定應予以撤銷。

　　3、納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關處以罰款，沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。

　　【例題1】納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押之后的，稅收應當優先于抵押權執行。(　)(2006年)

　　答案：×

　　【例題2】下列項目中，可以實行稅款優先原則的有(　)。

　　A、對于法律上有規定的無擔保債權，稅收優先于該無擔保債權

　　B、當納稅人發生的欠稅在前時，稅收優先于抵押權

　　C、納稅人欠稅，同時被稅務機關決定處以罰款時，稅收優先于罰款

　　D、納稅人欠稅，同時被工商局處以罰款時，稅款優先于罰款

　　答案：BCD

　　解析：本題考核稅款優先原則。A選項中，稅收優先于無擔保債權，但并不是說優先于所有的無擔保債權，對于法律另有規定的無擔保債權，不能行使稅收優先權。

　　(二)稅收代位權與撤銷權(P279)

　　1、代位權：欠繳稅款的納稅人“怠于”行使其到期債權，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照《合同法》的規定行使代位權。

　　2、撤銷權：欠繳稅款的納稅人“因放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該”情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照《合同法》的規定行使撤銷權。

　　【教材例題1】甲企業欠繳稅款20萬元，稅務機關在多次催繳無效的情況下，對該企業賬簿資料進行了檢查，發現該企業賬戶上確實無錢可付，但甲企業放棄了乙企業應付的一筆剛剛到期的20萬元貨款。經了解，乙企業完全有償債能力。分析稅務機關可以采取何種措施追繳甲企業欠繳的稅款，維護國家稅收權益。

　　解析：根據法律規定，稅務機關可以行使撤銷權，請求法院撤銷甲企業放棄債權的行為。

　　【教材例題2】前例中，如果乙企業欠付的貨款早已到期，而甲企業從未向乙企業追討過欠款，分析稅務機關可以采取何種措施追繳甲企業欠繳的稅款，維護國家稅收權益。

　　解析：稅務機關可以向法院提出請求，以稅務機關的名義代替甲企業行使該債權，向乙企業追要這筆貨款(代位權)。

　　3、稅務機關行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。

　　【例題】對欠繳稅款且怠于行使到期債權的納稅人，稅務機關依法行使代位權后，可以免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任(　)。(2002年)

　　答案：×

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