第三節　產品成本審計

　　一、運用分析方法檢查產品成本合理性(P278)

　　通過分析被審計單位重要的比率和成本變動趨勢，查明有無異常變動及實際數與預算數的差異有無異常情況等。

　　分析比較的內容：

　　1.分析比較近期各年度和本年各個月份主要產品生產成本和存貨余額及其構成的變動情況，以評價生產成本和期末存貨余額及其構成的總體合理性。

　　2.分析比較各月材料和產品成本差異率，判斷是否存在人為調節生產成本和存貨余額的可能。

　　3.分析比較近期各年度和本年度各個月份產品生產成本總額及單位生產成本，以判斷本期生產成本的總體合理性。

　　4.分析比較近期各年度待處理財產損溢，判斷其總體合理性。

　　5.分析比較近期各年度和本年度各個月份制造費用總額及其構成，判斷制造費用及其構成的總體合理性。

　　6.分析比較近期各年度和本年度各個月份直接材料費，判斷直接材料費的總體合理性。

　　7.分析比較近期各年度和本年度各個月份營業成本總額及單位成本，判斷營業成本的總體合理性。

　　8.計算分析毛利率：

　　毛利率=(銷售收入-銷售成本)/銷售收入

　　分析其變動合理性。

　　關注：毛利率變動存在的原因

　　售價變動、產品單位成本變動、產品總體結構變動、產品銷售結構變動等。

　　9.對關聯企業與非關聯企業的產品成本、價格、交易量、結算方式比較分析，判斷有無虛構業務情況。

　　【例題5?多選題】(2009年試題)運用分析方法審查產品成本合理性時，應分析比較某些項目近期各年度和本年各個月份的總額、構成及其變動情況，這些項目包括(　)。

　　A.主要產品生產成本

　　B.生產成本總額及單位生產成本

　　C.制造費用

　　D.管理費用

　　E.直接材料費用

　　【答案】ABCE

　　【解析】對產品成本運用分析方法。

　　二、標準成本系統審查(P279)

　　詢問了解：

　　制定標準成本的方法，包括是否對產品使用和人工投入進行工藝研究;識別制造費用的構成和將制造費用分配到產品的方法。

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　　三、成本項目的審查(P280)

　　存貨的加工成本----直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。

　　關注：審查混淆成本支出

　　1.將購置固定資產、無形資產和其他資產的資本性支出列入成本支出;

　　2.將對外投資支出列入成本支出;

　　3.將由職工福利費開支的費用列入成本支出;

　　4.將由稅后利潤開支的各項稅收滯納金、罰款以及被沒收財物損失列入成本支出;

　　5.將企業對外贊助、捐贈及各種非常損失、賠償金違約金等營業外支出列入成本支出;

　　6.將國家有關法律、法規規定以外的各種付費及不屬于成本開支范圍的開支列入成本支出。

　　(一)直接材料費的審查(P280)----真實性、正確性

　　1.直接材料耗用量的審查

　　(1)對直接材料耗用量的審查，通常是以審查材料用途的方式進行。

　　企業產品生產、基本建設、生活福利部門往往都會因各自的需要領用材料。

　　(2)審查----抽取部分“領料單”檢驗其一致性。

　　(3)審查領料單是否經授權批準、材料耗用量是否真實、是否存在多領未用材料未辦理上述手續而虛增本期材料耗用量的問題。

　　(4)生產中的廢料、邊角料應辦理退庫，從本期材料消耗量中沖減，審查是否存在廢料退庫或變賣、收入不予扣除導致成本虛增的現象。

　　2.直接材料計價的審查

　　(1)按實際成本計價----采用先進先出法、加權平均法或個別計價法。

　　①審查材料計價方法的合理性與前后期材料計價方法的一貫性，以防止企業利用計價方法的變化人為調節直接材料費，從而使產品成本失實。

　　②審查計價方法的運用及其計算結果的正確性，以防因工作失誤而出現差錯。

　　(2)按計劃成本計價

　　①期末結轉入庫材料的成本差異的正確性;

　　②成本差異率計算的正確性;

　　③發出材料應負擔的成本差異是否按當月成本差異率計算;

　　④成本差異率是否依規定按材料類別或品種計算等。

　　3.直接材料費分配的審查

　　(1)直接材料費用分配依據的審查

　　直接材料費用分配的依據是“材料費用分配表”。

　　根據領料單按使用部門(用途)和材料類別匯總編制而成，其真實性、正確性是直接材料費用分配正確性的重要前提。

　　(2)直接材料費分配方法的審查

　　審查的核心是分配方法的合理性。

　　用于產品生產的原料及主要材料通常按產品品種分別領用，可根據領料單直接計入各該產品的成本。

　　(3)直接材料費分配結果的審查。

　　①在上述審查的基礎上對“材料費用分配表”進行復算，證實計算結果的正確性;

　　②將“材料費用分配表”與有關記賬憑證、“生產成本明細表”等進行核對，證實其賬務處理的正確性。

　　4.常見弊端(P282)

　　(1)領料單中“用途”一項不填或填寫不明確，從而造成生產用料與非生產用料、各種產品生產用料界限不清;

　　(2)不按材料消耗定額或實際需要領料，缺乏嚴格的審批手續，從而造成材料的浪費，甚至公料私用;

　　(3)期末已領未用材料不退庫也不作“假退庫”而留作下月使用，導致兩個會計期間直接材料費失真;

　　(4)生產車間的邊角料和廢料不退庫，或者退庫后不作記錄，造成直接材料費和產品成本虛增;

　　(5)在采用實際成本計價時，任意調整發出材料的計價方法，人為調節產品成本;

　　(6)在采用計劃成本計價時，常采用以下手法人為調節成本：不依照規定按材料類別或品種計算成本差異率，而采用綜合成本差異率;不依照規定按本月成本差異率計算分配成本差異而根據調節成本的需要任意分配成本差異等;

　　(7)對不能直接計入某種產品成本的材料費未按規定的原則選用合理的分配方法進行分配，而是根據需要任意分配;

　　(8)分配方法選用不當，分配結果不正確;

　　(9)任意改變材料費的分配方法，造成前后期產品成本不可比、不真實等等。

　　(二)審查直接人工費(P282)

　　1.抽查產品成本計算單，審查直接人工費計算的正確性，查明人工費分配標準與計算方法的適當性，核對是否與工薪費用分配表中該產品分配的直接人工費相一致。

　　2.分析比較各期人工費變動有無異常，如發現有異常波動須查明原因。

　　3.結合對工薪業務循環的審查，抽查直接人工費會計記錄及處理的正確性。

　　4.采用定額成本或標準成本的企業，抽查直接人工費差異的計算、分配及賬務處理的正確性，同時審查直接人工標準成本在年度內有無變更。

　　(三)制造費用的審查

　　1.制造費用真實性的審查

　　根據其項目繁多的特點，審查工作可有針對性地對數額較大、易與其他費用支出混淆的項目(如折舊費、修理費、工資及福利費、水電費等)以及規定有提取或開支標準的項目，重點審查其是否為實際發生，支出或提取標準是否符合有關規定。

　　2.制造費用合規性的審查

　　審查時應以企業會計準則中關于制造費用的項目組成的規定為依據，通過檢查“制造費用明細賬”和相應記賬憑證，查明有無非本部門、單位的制造費用混入，有無屬于管理費用等期間費用、福利性支出、其他業務支出、營業外支出的費用混入。

　　3.制造費用會計處理正確性及合理性的審查

　　(1)制造費用歸集正確性的審查。

　　(2)制造費用分配合理性的審查。

　　①審查是否根據本企業所屬生產類型、生產組織特點和工藝流程，選用科學、合理的分配方法，有無因選擇方法不當而導致制造費用分配不合理的現象。

　　②審查分配方法在一定會計期間有無變動，是否存在以變動分配方法人為調節產品成本的問題。

　　③審查選作分配標準(如定額工時、實際工時等)的資料是否真實、正確，有無以計劃數或估計數代替實際數進行分配的情況。

　　④用復算法驗證分配率及分配結果。

　　4.審查制造費用分配賬務處理的準確性

　　(四)輔助生產費用的審查

　　1.輔助生產費用歸集的審查

　　(1)檢查各輔助車間的“生產成本――輔助生產成本”并與有關費用分配表、記賬憑證核對，確認“輔助生產成本”中所列直接材料費、直接人工費及其他各項費用是否屬本車間為基本生產車間和企業管理部門提供產品或勞務而發生。

　　(2)復核各個成本項目及費用總額，證實其正確無誤。

　　(3)注意輔助生產費用同其他費用支出的界限劃分是否清楚。

　　其中容易發生的錯誤是將應計入在建工程支出的自制設備發生的料、工、費計入輔助生產費用，從而影響產品成本的真實、正確。

　　2.輔助生產費用分配的審查

　　①審查所選擇的輔助生產費用分配方法是否符合企業及各項該輔助生產車間的生產特點，在一定會計期間內有無人為調節產品成本而任意改變分配方法。如發現異常，應做進一步深入調查、分析。

　　②審查輔助生產費用分配依據是否可靠，分配結果是否正確。

　　審查時應在核實各項依據(如待分配輔助生產費用總額、勞務及產品供應量等)的基礎上，復核“輔助生產費用分配表”中各項計算結果(如分配率、分配額)并予以確認。

　　③審查輔助生產費用分配賬務處理的正確性

　　審查有關輔助生產費用分配的記賬憑證并與“輔助生產費用分配表”核對，檢查“生產成本――輔助生產成本”并與“生產成本――基本生產明細賬”、“管理費用明細賬”等有關明細賬核對，證實賬務處理的正確性。

　　關注：

　　是否存在將輔助生產車間為福利部門、基建部門提供的產品和勞務混入基本生產車間和管理部門，或者不參加分配，而直接沖減輔助生產費用的問題。

　　【例題6?單選題】被審計單位在分配材料成本差異時，有意少攤借方額，如果相關產品當期完工且銷售，這一做法必然導致當期的(　)。

　　A.利潤虛減 　　B.資產虛增

　　C.存貨虛增 　　D.負債虛增

　　【答案】C

　　【解析】少攤成本差異借方額，相關產品當期完工且銷售，導致當期存貨虛增。

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　　四、在產品和產成品成本的審查(P285)

　　(一)在產品結存數量的審查----結合存貨監盤

　　由于審計期與在產品盤點期的不一致，在產品的數量已發生了變化。

　　1.調整計算

　　為了確認在產品盤存的數量是否真實、正確，應作如下調整計算：

　　盤存期在產品應存數量=審計期在產品實存數量+盤存期至審計期產品完工數量-盤存期至審計期產品投產數量

　　2.比較

　　將計算出的盤存期在產品應存數量同期末計算在產品成本時的盤存記錄進行比較，如基本一致，即可確認盤存期在產品數量基本正確;反之，即可推斷存在一定錯誤或弊端。

　　(二)在產品計價方法的審查

　　審查在產品計價方法的重點----在產品計價方法的合理性。

　　①對采用按年初在產品成本固定計算在產品成本

　　審查企業在產品數量是否較多，而且期初期末在產品數量是否較均衡;年終是否對在產品數量進行實地盤點和重新計算成本，并調整本年完工產品的成本，有無長期不調整從而影響成本計算正確性的情況。

　　②對采用按耗用材料費用計算在產品成本

　　審查其產品成本中直接材料費比重是否較大，而且材料是否一次投入。

　　③對采用約當產量法計算在產品成本

　　審查是否符合使用這種方法的條件，是否根據在產品的數量按其完工程度計算約當產量，完工程度的確定是否合理。

　　④對采用按定額成本法計算在產品成本

　　審查每個工序的在產品是否制定有定額成本，定額成本是否合理，實際成本與定額成本的差異是否進行了調整，有無不調整而任意多計或少計在產品成本的情況。

　　除審查在產品計價方法外，還應當審查計價方法在一定期間有無變化。

　　(三)產成品成本的審查

　　1.產成品數量的審查----存貨監盤

　　關注：有無下列現象存在

　　(1)無視產品質量標準或產品質量檢驗不嚴格，將不合格產品混入合格產品;

　　(2)有意將廢品充當合格產品虛報產量或隱產不報等。

　　關注：監盤產成品

　　(1)產成品的所有權;

　　(2)產成品的等級與質量;

　　(3)賬實是否相符。

　　2.產品成本計算的審查

　　(1)審查所選用計算方法的合理性。

　　(2)審查產品成本計算的正確性

　　綜合采用審閱、核對、復算、函證等方法進行。

　　產品計算方法：品種法、分批法、分步法、定額法、分類法。

　　【例題7?單選題】(2011年試題)下列各項中，屬于生產成本實質性審查程序的是(　)。

　　A.查閱存貨保管與領用制度

　　B.檢查材料領用有無經授權批準

　　C.檢查成本開支的合法性

　　D.檢查不相容職責的分離

　　【答案】C

　　【解析】ABD為內部控制測評。

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