自1994年稅制改革以來，我國將增值稅征稅范圍擴大到所有貨物和加工修理修配勞務，但對在我國境內提供的除加工、修理修配外的其他勞務以及無形資產和不動產的轉讓仍征收營業稅。隨著我國第三產業，尤其是現代服務業的飛速發展，為更有利于社會專業化分工，促進三次產業融合，降低企業稅收成本，增強企業發展能力，2011年11月，財政部、國家稅務總局對我國流轉稅作出了重大改革――自2012年1月1日起，試先在上海就交通運輸業、部分現代服務業等生產性服務業實行將營業稅改征增值稅。本文就交通運輸業中的聯運業務，在改革試點前后的稅收處理變化作簡單分

　　一、改革試點前稅務處理

　　1. 自開票納稅人從事聯運業務，實行“差額”納稅

　　根據《營業稅暫行條例》第五條第（一）款規定，納稅人將承攬的運輸業務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業額。

　　【案例1】：某運輸企業甲企業與生產企業乙公司簽訂運輸勞務合同，約定甲企業為乙公司提供全年貨物運輸服務，運輸費共計666萬元。甲企業又將該運輸業務的一部分分給運輸企業丙，共需支付丙企業222萬元運輸費用，并取得丙開具的運輸業發票。問甲、丙全年繳納的流轉稅？

　　甲企業：需繳納的營業稅=（666-222）×3%=13.32萬元

　　丙企業：需繳納的營業稅=222×3%=6.66萬元

　　乙公司收到甲企業開具的運輸業發票，抵扣的增值稅進項稅額

　　=666×0.07=46.62萬元

　　2. 代開票納稅人從事聯運業務，全額繳納營業稅

　　根據《國家稅務總局關于貨物運輸業若干稅收問題的通知》（國稅發[2004]88號）第七條規定：代開票納稅人從事聯運業務的，其計征營業稅的營業額為代開的貨物運輸業發票注明營業稅應稅收入，不得減除支付給其他聯運合作方的各種費用。也就是說，代開發票納稅人從事聯運業務，應全額繳納營業稅。

　　在案例1中，假如甲企業無自開發票權，需向稅務機關代開運輸業發票，則計算營業稅時不得扣除支付給丙企業運輸價款，應全額繳納營業稅，應繳納營業稅=666×3%=19.98萬元

　　二、改革試點后稅務處理

　?。ㄒ唬┓窃圏c地區運輸企業從事聯運業務稅務處理

　　1. 自開票納稅人從事運輸業聯運業務稅務處理

　　因非試點運輸企業還未實行營業稅改征增值稅，因此，仍按《營業稅暫行條例》第五條第（一）款規定處理，即非試點自開票納稅人從事聯運業務，不論其他聯運合作方是試點運輸企業還是非試點運輸企業、是試點一般納稅人還是小規模納稅人，其支付給聯運合作方的運輸費用，符合稅收法律規定的都可以從營業額中扣除，“差額”繳納營業稅。

　　2. 代開票納稅人從事運輸業聯運業務稅務處理

　　根據《國家稅務總局關于貨物運輸業若干稅收問題的通知》（國稅發[2004]88號）第七條規定：代開票納稅人從事聯運業務的，其計征營業稅的營業額為代開的貨物運輸業發票注明的營業稅應稅收入，不論其他聯運合作方是什么類型的納稅人，均不得減除支付給其他聯運合作方的各種費用。

　　從以上分析可以看出，目前在上海試點的交通運輸業改征增值稅，對非試點地區從事聯運業務的運輸企業，稅收處理方式無影響。

　?。ǘ┰圏c地區運輸企業從事運輸聯運業務稅務處理

　　1. 試點一般納稅人企業從事運輸聯運業務稅務處理

　?。?）將承攬的運輸業務分給試點地區其他一般納稅人稅務處理

　　根據《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）附件1第十二條規定：試點地區運輸企業提供交通運輸業服務，按稅率為11%征收增值稅。同時第二十二條規定，從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額可從銷項稅額中抵扣。

　　因此試點一般納稅人提供聯運業務，首先就取得的運費收入計算繳納銷項稅，取得的一般納稅人聯運合作方開具的運輸業增值稅專用發票，可按11%稅率抵扣進項稅額。

　　【案例2】：某上海試點地區運輸企業甲企業與生產企業乙公司簽訂運輸勞務合同，約定甲企業為乙公司提供全年貨物運輸服務，運輸費（含稅）共計666萬元。甲企業又將該運輸業務的一部分分給試點一般納稅運輸企業丙，共支付丙企業222萬元運輸費用（含稅），并取得丙開具的運輸業增值稅專用發票。問甲、丙全年繳納的流轉稅？

　　因甲、丙企業為試點地區運輸企業，其提供的運輸業服務改為征收增值稅。

　　甲企業：銷項稅=666÷(1+11%)×11%=66萬元

　　進項稅=222÷(1+11%)×11%=22萬元

　　應繳增值稅=66-22=44萬元

　　丙企業：銷項稅=222÷(1+11%)×11%=22萬元

　　乙公司取得甲企業開具的運輸業增值稅專用發票，可按專用發票注明的稅額抵扣進項稅，即按11%稅率抵扣：進項稅=666÷(1+11%)×11%=66萬元。

　?。?）將承攬的運輸業務分給試點小規模納稅人稅務處理

　　我們從兩個方面分析試點一般納稅運輸企業將承攬的運輸業務分給試點小規模納稅人的稅務處理情況。

　?、偃缛〉迷圏c小規模納稅人申請代開的運輸業增值稅專用發票，試點一般納稅人如何抵扣進項稅？

　　為了平穩過渡實施稅收政策，以及兼顧稅收公平，財稅[2011]111號文附件2關于進項稅規定，試點一般納稅人接受試點納稅人中的小規模納稅人提供的交通運輸業服務，按照取得的增值稅專用發票上注明的價稅合計金額7%的扣除率計算進項稅額，即仍按運費金額7%計算抵扣進項稅，而不是按不含稅金額3%稅率抵扣，這是《增值稅暫行條例》政策的延續。

　　【案例3】：承【案例2】假定丙企業為小規模納稅人?甲企業取得丙企業稅務局代開的運輸業增值稅專用發票，含稅金額222萬元，問甲、丙全年繳納的流轉稅？

　　甲企業：銷項稅=666÷(1+11%)×11%=66萬元

　　進項稅=222×7%=15.54萬元

　　應繳增值稅=66-15.54=50.46萬元

　　丙企業：銷項稅=222÷(1+3%)×3%=6.47萬元

　　乙公司取得甲企業開具的運輸業增值稅專用發票，可按專用發票注明的稅額抵扣進項稅，即按11%稅率抵扣：進項稅=666÷(1+11%)×11%=66萬元。

　?、谌缛〉迷圏c小規模納稅人運輸業增值稅普通發票，試點一般納稅人如何抵扣進項稅？

　　根據《增值稅暫行條例》及其實施細則、財稅[2011]111號文規定，一般納稅人取得增值稅普通發票，其進項稅額不得抵扣，因此取得試點小規模納稅人運輸業增值稅普通發票，不得計算抵扣進項稅，也不得按普通運輸發票注明運費金額7%的扣除率計算抵扣進項稅。但此時能否扣除支付給聯運合作方的價款，“差額”納稅呢？

　　財稅[2011]111號文件附件2關于銷售額第三款規定，試點納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除；其支付給試點納稅人的價款，取得增值稅專用發票的，不得從其取得的全部價款和價外費用中扣除。

　　也就是說，試點一般納稅人只有在提供國際貨物運輸代理服務時，支付給試點納稅人的價款，才允許從營業額中扣除，但取得增值稅專用發票的，因已抵扣進項稅，其支付的價款不得扣除。而提供的除國際貨物運輸代理服務外的其他服務，文件并未明確能否從營業額中扣除。

　?。?）將承攬的運輸業務分給非試點納稅人稅務處理

　　財稅[2011]111號附件2關于銷售額第一款規定，試點納稅人提供應稅服務的銷售額，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用扣除支付給非試點納稅人（指試點地區不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區的納稅人）價款后的余額為銷售額。

　　上述文件規定的很明確，即試點一般納稅運輸企業與非試點營業稅納稅人合作聯運時，支付給非試點營業稅納稅人的價款，準予從營業額中扣除。

　　【案例4】：承【案例2】假設甲企業、丙企業分別是試點一般納稅人和非試點營業稅納稅人。甲企業將承攬的運輸業務的一部分分給丙企業，共支付丙企業222萬元運輸費用，并取得丙企業開具的運輸業統一發票，問甲、丙全年繳納的流轉稅？

　　甲企業：應繳增值稅=（666-222）÷(1+11%)×11%=44萬元

　　丙企業：應繳營業稅=222×3%=6.66萬元

　　乙公司取得甲企業開具的運輸業增值稅專用發票，可按專用發票注明的稅額抵扣進項稅，即按11%稅率抵扣：進項稅=666÷(1+11%)×11%=66萬元。

　　2. 試點小規模納稅人從事聯運業務稅務處理

　　根據財稅[2011]111號文件規定，試點小規模納稅人按征收率3%簡易征收增值稅，因此試點小規模運輸企業提供的運輸勞務自2012年1月1日起不再征收營業稅，而是按征收率3%簡易征收增值稅，并不得抵扣進項稅。但對于從事聯運業務的小規模納稅人，對于銷售額的確定，財稅[2011]111號文規定，其支付給聯運單位的運輸費，無論聯運單位是試點一般納稅運輸企業還是小規模納稅運輸企業，無論是試點運輸企業還是非試點運輸企業，都可扣除支付價款后作為銷售額。即試點小規模納稅人從事聯運業務，可“差額”納稅。

　　財稅[2011]111號附件2：銷售額第一款規定，試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區的納稅人）價款后的余額為銷售額。第二款規定：試點納稅人中的小規模納稅人提供交通運輸業服務和國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。

　　【案例5】：承【案例2】假設甲企業為試點小規模納稅人、丙企業為試點一般納稅人。甲企業將承攬的運輸業務的一部分分給丙企業，共支付丙企業222萬元運輸費用，并取得丙企業開具的運輸業增值稅發票，問甲、丙全年繳納的流轉稅？

　　甲企業：應繳增值稅=（666-222）÷(1+3%)×3%=12.93萬元

　　丙企業：應繳增值稅=222÷(1+11%)×11%=22萬元

　　【案例6】：承【案例2】假設甲企業為試點小規模納稅人、丙企業為試點小規模納稅人。甲企業將承攬的運輸業務的一部分分給丙企業，共支付丙企業222萬元運輸費用，并取得丙企業開具的運輸業增值稅發票，問甲、丙全年繳納的流轉稅？

　　甲企業：應繳增值稅=（666-222）÷(1+3%)×3%=12.93萬元

　　丙企業：應繳增值稅=222÷(1+3%)×3%=6.47萬元

　　【案例7】：承【案例2】假設甲企業為試點小規模納稅人、丙企業為非試點營業稅納稅人。甲企業將承攬的運輸業務的一部分分給丙企業，共支付丙企業222萬元運輸費用，并取得丙企業開具的運輸業統一發票，問甲、丙全年繳納的流轉稅？

　　甲企業：應繳增值稅=（666-222）÷(1+3%)×3%=12.93萬元

　　丙企業：應繳營業稅=222×3%=6.66萬元

　　三、差額納稅，應取得合法憑證

　　試點納稅人從全部價款和價外費用中扣除價款，應取得符合法律、行政法規和國家稅務總局有關規定的憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：

　?。?）支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證。

　?。?）支付的行政事業性收費或者政府性基金，以開具的財政票據為合法有效憑證。

　?。?）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的外匯支付憑證、簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。

　　（4）國家稅務總局規定的其他合法有效憑證。