第二節 增值稅納稅審核

　　一、增值稅一般納稅人的納稅審核

　　1.增值稅征稅范圍審核的基本內容(了解)

　　(一)征稅范圍的審核

　　(1)應稅貨物范圍的審核要點

　　①企業是否所有應稅貨物的銷售都申報并繳納了增值稅;

　　②征收消費稅、資源稅的貨物銷售是否沒有申報增值稅。

　　(2)應稅勞務范圍的審核要點

　　①企業有無將加工、修理修配同其他勞務相混淆不申報增值稅;

　　②企業受托加工的貨物是否符合受托加工條件。

　　(3)進口貨物范圍的審核要點

　　①進口的應稅貨物是否全部申報了增值稅;

　　②從境內保稅地購進的應稅貨物是否申報了增值稅。

　　(二)銷項稅額的審核

　　銷項稅額的計算要素有銷售額與適用稅率。銷項稅額的審核是增值稅審核的首要環

　　節，注冊稅務師應把握基本的操作要點。

　　1、銷售額審核要點(是否確認、是否足額確認、是否滯后確認稅額)

　　銷售額是銷項稅額的計稅依據，是正確計算銷項稅額的關鍵所在，應重點審核以下幾

　　方面內容：

　　自2009年1月1日起，先開具發票的，納稅義務發生時間為發票開具的當天。

　　(1)審核銷售收入的結算方式，是否存在結算期內的應稅銷售額未申報納稅的情況。

　　①賒銷、分期收款結算方式銷售貨物的審核

　　注冊稅務師應重點審核下列內容：

　　A、企業產品賒銷業務是否屬實;

　　B、合同規定的貨款結算到期日的賬務處理是否正確

　　C、有無購銷雙方沒有簽訂購銷合同或合同中沒有約定付款日期，在貨物發出時沒有按規定繳納增值稅的情況等

　　D、有無將收到的貨款長期掛入“其他應付款”、“預收賬款”、“待處理財產損溢”等賬戶的問題。

　　②預收貨款結算方式銷售貨物的審核

　　注冊稅務師應重點審核企業發出貨物的賬務處理是否正確，注冊稅務師可通過核實“庫存商品”、“庫存商品”明細賬，查實記賬憑證及賬務處理是否正確;通過審查“預收賬款”或“應收賬款”明細賬，核實有無滯后實現收入、不如期納稅的問題。

　　③托收承付或委托收款方式銷售貨物的審核

　　注冊稅務師應重點審核企業有無貨物已發出，并向銀行辦妥了貨物托收手續后仍不作

　　銷貨處理的情況。

　　(2)根據現行增值稅法的有關規定，審核納稅人在申報時對應稅銷售額的計算有無下

　　列情況：

　　◆銷售貨物或應稅勞務收取價外費用是否并人應稅銷售額。

　　①注冊稅務師應注意審核納稅人的“其他應付款”、“其他業務收^”、“營業外收入”等科目的明細賬，如有屬于銷售貨物或應稅勞務而從購買方收取的價外收費，應對照“應交稅

　　費――應交增值稅(銷項稅額)”科目進行審查，如“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”

　　科目沒有反映這些價外收費銷項稅額內容的，就表明納稅人對價外收費隱瞞申報納稅。此

　　外

　　②還應注意審查納稅人的“管理費用”、“制造費用”、“營業費用”等科目的明細賬，如有貸方發生額或借方紅字發生額，應對照記賬憑證，逐筆進行審查，看有無隱瞞價外收費，少計銷項稅額的問題。

　　◆銷售殘次品(廢品)、半殘品、副產品和下腳料、邊角料等取得的收入是否并入應稅銷售額。

　　注冊稅務師對生產經營中涉及殘次品(廢品)、半殘品、副產品、下腳料、邊角料外銷業務的企業進行審核時，應注意這些企業發生上述業務后的賬務處理是否正確，企業常見錯

　　誤做法是將取得的收入直接沖減“生產成本”、“庫存商品”、“制造費用”、“管理費用”，或記入“營業外收入”等賬戶。

　　◆采取以舊換新方式銷售貨物，是否按新貨物的同期銷售價格確認應稅銷售額。

　　◆采取還本銷售方式銷售貨物，是否從應稅銷售額中減除了還本支出，造成少計應稅

　　銷售額。

　　還本銷售是指納稅人在銷售貨物后，到一定的期限時，由銷售方一次或分次退還給購

　　貨方全部或部分價款。這種銷售方式是納稅人為了加速資金周轉而采取的一種促銷手段。

　　其還本支出可作為產品銷售費用或經營費用處理。

　　◆采取折扣方式銷售貨物，將折扣額另開發票的，是否從應稅銷售額中減除折扣額，

　　造成少計應稅銷售額。

　　注冊稅務師對采取折扣方式銷售貨物的，主要審核當期銷售額的扣減數，具體可從以

　　下幾方面進行：

　　一是將本期增值稅申報表中的銷售額與企業本期“主營業務收入”賬戶的總額核對，看其金額是否一致，如不一致，其差額可能存在著折扣的銷售方式;

　　二是將增值稅申報表與“主營業務收入”賬戶的差額和企業銷售貨物中的折扣額進行核對，看是否一致;

　　三是重點審核企業銷售貨物中的折扣額是否在同一發票上注明，查“主營業務收入”賬，看有無紅字沖銷，若有，應調出記賬憑證，核實其所附的發票，看折扣額的處理是否符合規定，如另開發票，則應將苴折扣額并人銷售額中計稅;

　　四是審查企業實行折扣方式銷售貨物的合同(協議)等書面規定的資料，看是否與執行的折扣標準相符;

　　五是納稅人采取折扣方式銷售貨物，審查發票的金額欄是否將銷售額和折扣額分別注明，是否存在同一張發票“金額”欄注明折扣額，而僅在發票的“備注”欄注明折扣額，卻將折扣額從銷售額中減除的現象。

　　◆為銷售貨物而出租、出借包裝物收取押金，因逾期而不再退還的，是否已并人應稅銷售額并按所包裝貨物適用稅率計算納稅。同時應注意審核有關特殊的納稅規定，如對銷售酒類產品(除適用啤酒、黃酒外)收取的包裝物押金的規定。

　　注冊稅務師審核時，可從以下三方面人手：

　　一是審核出租、出借包裝物有關合同、協議，掌握各種包裝物的回收期限，凡收取押金超過一年的包裝物押金仍掛在“其他應付款”賬戶上的，應作轉賬處理，并依稅法規定計算補繳增值稅。

　　二是審核“其他應付款”明細賬借方發生額的對應賬戶，看有無異常的對應戈系。如發現有與“應付福利費”、“盈余公積”等賬戶相對應的情況，一般就是將應沒收的包裝物押金挪作了他用。經審核后，應按稅法規定計算補繳增值稅。

　　三是對銷售酒類產品企業(除啤酒、黃酒外)收取的包裝物押金是否按稅法規定在當期計提增值稅，有無滯后計提稅金的問題。

　　◆將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目以及集體福利、個人消費的，是否

　　視同銷售將其金額并人應稅銷售額。

　　注冊稅務師審核時，應注意三個問題：

　　一是該行為是否屬于征稅范圍;

　　二是計稅依據是否正確，有無低于正常銷售額計稅;

　　三是有無延期計稅。

　　具體審核要點為：

　　一是審核“庫存商品”、“委托加工物資”賬戶貸方發生額的對應賬戶關系是否正常。可追查出庫存產品的去向和用途，從中發現問題。

　　二是通過非應稅項目核算科目“其他業務收入”、“其他業務成本”、“在建工程”、“應付福利費”等科目逆向反查。

　　三是核對稅費計算是否正確，調閱“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”貸方發生額與非應稅項目借方發生額同類相同憑證號，核對領用數量，在核實正確的基礎上將金額除以數量等于結轉單價，再與日常銷售價比較。

　　四是注意白用商品領用時閫，看有無人為延期做賬，只要核對發貨單記載時間與記賬憑證號時間是否一致即可。

　　◆將自產、委托加工或購買的貨物對外投資，分配給股東、投資者，無償贈送他人，是否按規定視同銷售將其金額并入應稅銷售額。

　　注冊稅務師審核此類業務的要點為：

　　一是查看“長期投資”賬戶借方的對應關系。如果發現借記“長期投資”，貸記“庫存商品”、“原材料”、“自制半成品”、“固定資產”等異常會計分錄，說明企業用存貨對外投資未申報增值稅。可要求企業提供聯營投資的合同、協議，審閱其條款和對外投資實物的價款，與企業日常同類產品銷售價相核對，分別作出補繳增值稅的處理。

　　二是審核納稅人“庫存商品”、“自制半成品”等賬戶貸方發生額，如發生額大于當期所結轉的“主營業務成本”賬戶借方發生額，說明納稅人可能將自制或委托加工貨物用于無償贈送或分配給股東、投資者，應對照納稅人的“營業外支出”、“應付利潤”等賬戶進行審核。

　　★★★◆將貨物交付他人代銷是否按規定視同銷售將其金額并入應稅銷售額。

　　注冊稅務師審核要點主要有：

　　一是通過“庫存商品――委托代銷產品”、“庫存商品――委托代銷商品”貸方發生額核查對應科目是否異常，特別是將代銷手續費從銷售額中扣除減少收入的現象;

　　二是通過“代銷合同”訂立的結算時間核查實際商品銷售實現的時間，是否有延期銷售的現象。

　　★★★◆銷售代銷貨物是否按規定視同銷售將其金額并人應稅銷售額。

　　注冊稅務師審核要點主要有：

　　一是了解被審單位是否有代銷業務，并了解其賬務處理方法核算過程。

　　二是關注“應付賬款”、“其他應付款”的動向。特別要關注往來發生而叉無實際業務的轉來轉去的款項，必要時可發協查函或直接至對方單位調查。

　　◆移送貨物用于銷售是否按規定視同銷售將其金額并入應稅銷售額。

　　設有兩個以上機構實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷

　　售，視同銷售貨物，但相關機構設在同一縣(市)的除外。據此，注冊稅務師審核的要點為：

　　一是了解被查企業經營機構設立情況，通過查看工商登記、分支機構設立情況可以查明：二是審核異地分支機構互供商品是否實現銷售。主要通過“產成品”、“庫存商品”賬戶和貨幣資金結算往來賬戶兩個方面人手查核。

　　◆企業對外提供有償加工貨物的應稅勞務，是否按規定將收入并人應稅銷售額。

　　注冊稅務師審核的主要內容：

　　一是審核“主營業務收入”、“其他業務收入”等賬戶貸方生額，查看原始憑證，看有無加工、修理修配收人未計銷項稅額的行為;

　　二是審核“原材料”賬戶的貸方發生額，以及委托方貨款的結算方式，查看有無將自產品加工或代墊輔助材料末作收入實現的行為。

　　◆以物易物或用應稅貨物抵償債務，是否并人應稅銷售額。

　　注冊稅務師的審核要點有：

　　一是審查“庫存商品”等賬戶的貸方發生額。如其對應科目“原材料”、“庫存商品”、“低值易耗品”、“在建工程”、“固定資產”、“應付賬款”借方，同借記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”，屬于異常會計分錄，說明企業以物易物未過銷售，未實現增值稅的銷項稅額。

　　二是核準交換價格，作卅正確處理。在審核時，根據成品發貨單記錄的數量、“產成品”賬戶貸方發生額記錄發出的金額，除以發出數量，等于出兌換商品單價，再與該產品正常售價比較，判斷兌換商品的單價，分別作出正確處理。

　　【特別提示】：

　　稅法規定：以物易物雙方均應作購銷處理，以各自發出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規定核算購貨額并計算進項稅額。

　　新會計準則規定：非貨幣性資產交換同時滿足有商業實質和公允價值能夠可靠計量的，作購銷處理;不能滿足規定條件的，按換出資產的價值減去可抵扣的增值稅，加上支付的相關稅費作為換入資產的實際成本。

　　◆混合銷售行為和兼營的非應稅勞務，按規定應當征收增值稅的，其應稅銷售額的確

　　是否正確。

　　注冊稅務師對混合銷售行為審核的要點是：

　　一是審核企業混合銷售行為是否繳納了增稅。

　　二是審核混合銷售行為申報銷項稅額的收入額是否正確。

　　◆納稅人發生銷售退回或銷售折讓，是否依據退回的增值稅專用發票或購貨方主管稅

　　機關開具的“企業進貨退出及索取折讓證明單”，按退貨或折讓金額沖減原銷售額。

　　注冊稅務師的審核要點是將“主營業務收入”明細賬和“應交稅費――應交增值稅(銷

　　項稅額)”明細賬相互進行核對，審查納稅人銷貨退回或折讓是否沖減當期的銷項稅額，有

　　|將銷售折扣作折讓處理;對納稅人開具的紅字增值稅專用發票存根聯進行審查，有無購買方主管稅務機關開具的“進貨退出及索取折讓證明單”，有無擅自開具紅字增值稅專用發票的問題。

　　◆銷售貨物或應稅勞務的價格偏低或有視同銷售貨物行為而無銷售額，納稅人按規定

　　組成計稅價格確定銷售額的，其應稅銷售額的計算是否正確。

　　◆外匯結算銷售額折計人民幣應稅銷售額是否正確。

　　2、稅率的審核要點

　　(三)銷售自己使用過的固定資產的審核(相關規定第一節講過)

　　注冊稅務師的審核要點：

　　(1)審核“固定資產”明細賬，審核已出售的固定資產是否為應稅固定資產，是否按規定申報繳納了增值稅。

　　(2)審核“固定資產清理”賬戶的貸方發生額，并與“固定資產”明細賬核對，審核是否按規定申報繳納了增值稅。

　　(四)進項稅額的審核要點

　　對于納稅人進項稅額的計算和會計處理，注冊稅務師既要審核原始抵扣憑證，又要結合有關賬戶審核，防止虛增進項稅額多抵銷項稅額、少繳增值稅的問題。

　　進項稅額抵扣時限的審核要點，納稅人取得的稅控發票應自發票開具之日起180日內到稅務機關認證，并于當月抵扣進項稅。

　　1.進項稅額抵扣憑證的審核要點

　　審核進項稅額，應結合“固定資產”、“應付職工薪酬”、“長期股權投資”、“應交稅費――應交增值稅”等賬戶進行。(注意選擇題)

　　(1)購進貨物或應稅勞務是否按規定取得增值稅扣稅憑證，取得的增值稅專用發票抵扣聯是否合法有效，審核要點包括：

　　①審核納稅人購進貨物或應稅勞務取得增值稅專用發票注明的進項稅額。首先審查取得增值稅專用發票的真偽，然后審查票面開具的內容是否填寫齊全正確，稅務登記證號是否準確。取得增值稅專用發票的實際金額與增值稅專用發票版面是否相符。

　　②審核納稅人據以核算進項稅額的增值稅專用發票的發票聯、抵扣聯的記載內容是否一致，有無只有抵扣聯而無發票聯或者只有發票聯而無抵扣聯的增值稅專用發票。

　　③審核納稅人購進貨物是否與購貨方的生產、經營相關。一是核對生產經營范圍;二是核對“原材料”、“庫存商品”明細賬，防止虛開、代開。

　　(2)對增值稅一般納稅人外購貨物所支付的運輸費用，允許依7%扣除率計算進項稅額扣除，其運費結算單據(普通發票)是否為規定的結算單據，計算進項稅額的運費金額是否正確。

　　(3)進口貨物是否按規定取得完稅憑證，并按稅法規定進行稅款抵扣。

　　注意2004年2月1日起，海關完稅憑證比對相符，才可以抵扣。

　　(4)購進免稅農業產品的進項稅額(主要審核收購憑證及其上的收購數量和金額)

　　(5)對進貨退出或折讓而收回的增值稅稅額，是否在取得紅字專用發票的當期，從進項稅額中扣減。

　　2.進項稅額結轉的審核要點(了解)

　　審核納稅人是否存在多計進項稅額的問題。不僅要從計算進項稅額的憑證上進行審核。而且還要審核有無擴大結轉、計提進項稅額范圍的問題。

　　(1)非增值稅勞務項目購進貨物和勞務，是否結轉了進項稅額。

　　(2)納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，是否結轉了進項稅額。

　　(3)免征增值稅項目的購進貨物和應稅勞務，是否結轉了進項稅額。

　　(4)在建工程項目所用的購進貨物和應稅勞務，是否結轉了進項稅額。

　　(5)用于集體福利或個人消費的購進貨物或勞務，是否結轉了進項稅額。

　　(6)購進貨物發生的非正常損失，是否結轉了進項稅額。

　　(7)非正常損失的在產品，產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務，是否結轉了進項稅額。

　　3.進項稅額轉出的審核要點(掌握)

　　當納稅人購進的原材料、商品改變用途時，應將其負擔的進項稅額由“應交稅費――應交增值稅”賬戶的貸方“進項稅額轉出”科目轉入相應的賬戶中去。因此，對納稅人發生的下列業務，應審核在結轉材料和商品銷售成本的同時，是否做了轉出進項稅額的賬務處理。

　　(1)非增值稅應稅項目使用購進的已結轉進項稅額的貨物;

　　(2)增值稅免稅項目使用購進的已結轉進項稅額的貨物;

　　(3)在建工程項目領用購進的已結轉進項稅額的材料物資;

　　(4)集體福利項目領用購進的已結轉進項稅額的材料物資;

　　(5)非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。

　　4.銷售返還進項稅額轉出的審核要點(了解)

　　增值稅一般納稅人，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金(與銷售數量和銷售額有關)所計算的增值稅應沖減進項稅額。

　　應沖減的進項稅額=返還資金÷(1+所購貨物的適用稅率)×所購貨物的適用稅率

　　增值稅一般納稅人因購買貨物而從銷售方取得的返還資金一般有以下表現形式：

　　(1)購買方直接從銷售方取得貨幣資金;

　　(2)購買方直接從應向銷售方支付的貨款中坐扣：

　　(3)購買方向銷售方索取或代扣有關銷售費用或管理費用;

　　(4)購買方在銷售方直接或間接列支或報銷有關費用;

　　(5)購買方取得銷售方支付的費用補償。

　　5.進項稅額抵扣時限的審核要點(了解)

　　納稅人取得的稅控發票應自發票開具之日起180天內到稅務機關認證，并于當月抵扣進項稅。

　　(五)增值稅應納稅額的審核

　　審核重點是當期銷項稅額和當期進項稅額兩個部分的審核;具體地，應當對增值稅“應交稅費”明細賬和增值稅納稅申報表結合進行審核。

　　1.增值稅“應交稅費”明細賬審核要點：

　　(1)“應交稅費――應交增值稅”明細賬中各項核算內容及財務處理方法，是否符合有關增值稅會計處理的規定。

　　(2)增值稅是否做到按月計算應納稅額，“月稅月清”，有無將本月欠稅用下期進項稅額抵頂、滯納稅款的問題。

　　(3)有無多記“進項稅額”，少記“銷項稅額”、“進項稅額轉出”，造成當期應繳稅金不實的問題。

　　(4)生產銷售的貨物按簡易辦法計算繳納增值稅的企業，其不得抵扣進項稅額的計算是否正確;出口企業按出口貨物離岸價與征、退稅率之差計算的不予抵扣的稅額是否在當期從“進項稅額轉出”科目轉增產品銷售成本等。

　　2.增值稅一般納稅人申報表審核要點(了解)

　　★★★參照教材[例8-3] P163-165

　　二、增值稅小規模納稅人的納稅審核(了解)

　　參照教材[例8-4] P166-167

　　三、出口貨物退(免)稅的審核(了解)

　　(一)出口退(免)稅重點審核的產品

　　2006年7月份，國家稅務總局下發了《關于加強以農產品為主要原料生產的出口貨物退稅管理的通知》(國稅函[2006]685號)，重點強調了如何加強以農產品為主要生產原料出口貨物的退稅管理問題，主要包括：皮革、毛皮、珍珠、名貴中草藥、高檔水產品等體積小、重量輕、價值高、不同等級(或規格)單價差別大的農產品的出口貨物。特別是體積小、重量輕、價值高、不同等級單價差別大的出口產品，如：皮毛行業產品。

　　(二)出口企業業務往來、資金流向的審核重點

　　1.外貿企業的管理規定

　　在審核外貿企業退稅申報時，對出口業務的購貨渠道、付款方向和出口退稅款的資金流向等，屬下列異常情況的，必須嚴格審核;

　　(1)貨物報關出口后即收匯，出口企業在收匯的當天或次日，將出口貨物的價款付給供貨方，收到退稅款后，再將退稅款支付給供貨方或第三者;

　　(2)出口企業收匯后，以現金或現金支票等形式支付給個人;

　　(3)收款單位與增值稅專用發票上注明的供貨單位不一致;

　　(4)在異地結匯，本地收匯核銷的;

　　(5)在外貿企業母子公司關系及借權、掛靠關系等問題的界定，應實事求是，區別對待。

　　2.生產企業的管理規定

　　生產企業(包括外商投資企業)自營或委托出口視同自產產品退稅時，對集團公司(總廠)與成員企業(分廠)間關系的確定可按行業管理的分工掌握。

　　工貿企業在批準的經營范圍內，收購非成員企業貨物出口，符合《國家稅務總局關于出口退稅若干問題的通知》(國稅發[2000]165號)第6條有關視同自產產品規定范圍的，可以辦理退稅。

　　(三)出口關聯企業的管理規定

　　1.符合出口關聯企業的條件(前面已講過)

　　2.出口關聯企業實行備案管理制度

　　3.關聯交易出口企業的審核重點

　　(1)生產型出口企業與其關聯企業的業務往來應審核的重點

　　①生產型出口企業與境內關聯企業的業務往來審核重點

　　a.從關聯企業購進出口產品情況

　　b.從關聯企業購進大宗原材料、零部件情況

　　②生產型出口企業與境外關聯企業的業務往來審核重點

　　a.審核出口產品的離岸價和數量是否異常。

　　b. 審核與境外關聯企業間開展的加工貿易，其購進料件的價格、出口成品的價格、數量、毛利率是否異常。

　　其余內容簡單了解

　　四、納稅審核報告

　　報告中應明確闡述下列問題：(注意多選)

　　1.納稅審核的重點范圍。主要的會計賬戶和原始憑證。

　　2.納稅審核發現的主要問題與分析。包括確認問題的會計報表項目，有關賬戶的會計處理和原始憑證，以及確認問題的稅法、稅收政策依據、財務會計制度方面的規定等。

　　3.提出切實可行的建議。針對問題確認應補繳的稅額及解決辦法，對有關賬務處理重新作出調整后的會計分錄。

　　4.提出改進措施。在分析問題產生原因的基礎上，提出加強財務核算管理和有關計稅資料稽核工作的具體措施。

　　5.納稅審核報告的日期。

　　6.稅務代理機構的簽章。

　　7.注冊稅務師的簽章。