第六節 銷項稅額與進項稅額

　　本節考點：

　　(一) 增值稅銷項稅額的政策規定

　　(二) 增值稅進項稅額的有關規定

　　內容講解：

　　對于增值稅一般納稅人來說，應納增值稅額的計算公式如下：

　　應納增值稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

　　一、增值稅銷項稅額

　　(一)銷項稅額的概念及計算

　　銷項稅額是納稅人銷售貨物或者應稅勞務，按照銷售額和稅法規定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額。

　　銷項稅額=不含增值稅的銷售額×增值稅稅率

　　或 =組成計稅價格×增值稅稅率

　　(二)銷售額確定(涉及一般規定;價稅合計;視同銷售;特殊銷售)

　　1.銷售額的一般規定：

　　根據規定："銷售額為納稅人銷售貨物或應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。"也稱為計稅銷售額，是不含增值稅的銷售額。

　　計稅銷售額包括：

　　(1)銷售貨物或應稅勞務取自于購買方的全部價款。

　　(2)向購買方收取的各種價外費用(未明確說明均為含稅收入)

　　【注1】價外費用具體包括：手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、延期付款利息、滯納金、賠償金、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。

　　【注2】價外費用不包括以下費用：

　　①受托加工應征消費稅的貨物，而由受托方代收代繳的消費稅。

　　②同時符合以下兩個條件的代墊運費：

　　即承運部門的運費發票開具給購貨方，并且由納稅人將該項發票轉交給購貨方的。

　　③同時符合下列條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：

　　?：由國務院、或者財政部門批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費;

　　?：收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據;

　　?：所收款項全額上繳財政

　　④銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。

　　【注3】納稅人向購買方收取的價外費用和包裝物押金，應視為含稅收入，在并入銷售額征稅時，應將其換算為不含稅收入再并入銷售額征稅。

　　(3)消費稅稅金

　　由于消費稅屬于價內稅，因此，凡征收消費稅的貨物在計征增值稅時，其應稅銷售額應包括消費稅稅金。

　　2、價款和稅款合并收取情況下的銷售額

　　作為增值稅稅基的只是增值稅專用發票上單獨列明的不含增值稅稅款的銷售額。

　　換算公式：不含稅銷售額=含稅銷售額 / (1+稅率)

　　【注】含稅銷售額的情形一般如下：

　　(1) 普通發票上注明的銷售額;

　　(2) 商品零售企業的零售價

　　(3) 價外費用

　　(4) 包裝物押金

　　(5) 增值稅混合銷售行為中提供的非應稅勞務款

　　【例題1：教材例題】某增值稅一般納稅人銷售鋼材一批，開出增值稅專用發票，銷售額為10萬元，稅額為17000元，另外開一張普通發票收取包裝費117元，則該筆業務的計稅銷售額 =100000+117/(1+17%)=100100元。

　　3、視同銷售行為銷售額的確定

　　納稅人銷售貨物或應稅勞務的售價明顯偏低且無正當理由或者納稅人發生了視同銷售貨物的行為，主管稅務機關有權核定其銷售額。

　　核定順序如下：

　　(1)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

　　(2)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

　　(3)用以上兩種方法均不能確定其銷售額的情況下，可按組成計稅價格確定銷售額。公式為：

　　①非應納消費稅的貨物

　　組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

　　"成本利潤率"為10%

　　②屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加入消費稅稅額。計算公式為：

　　組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)+消費稅稅額

　　組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)+組成計稅價格×消費稅稅率

　　整理后：

　　組成計稅價格= 若為從價定率的消費品，成本利潤率按消費稅法規定。

　　【例題2】某汽車廠從某供銷社購進勞保用品，取得增值稅專用發票注明價款20萬元、增值稅3.4萬元，贈送給關系單位。該汽車廠此筆業務計稅銷售額為( )萬元。

　　A 22 B 0 C 20 D 25

　　【答案】C

　　【解析】購進貨物贈送他人應視同銷售，本題中由于沒有納稅人最近時期同類貨物平均銷售價格，所以應按照其他納稅人最近時期同類貨物平均銷售價格來確定，也就是供銷社銷售該貨物的價款，即20萬元。

　　【例題3】某汽車廠為增值稅一般納稅人委托甲廠加工汽車零配件，委托合同注明：加工數量2萬件，材料成本35萬元、輔助材料3萬元，支付加工費6萬元，取得增值稅專用發票(本月已認證抵扣)，增值稅1.02萬元。甲廠同類產品不含稅銷價23元/件。收回后，其中80%用于本企業繼續生產小汽車，1%贈送給汽車經銷商。則該業務計稅銷售額為( )萬元。

　　【解析】將委托加工收回的零配件贈送給經銷商應視同銷售，本題應按照受托方甲廠同類產品的價款作為計稅銷售額：

　　銷項稅額=23×2×1%=0.46萬元

　　【例題4】某汽車廠特制高性能的B型小轎車6輛，其中2輛用于獎勵給對汽車研發有突出貢獻的科研人員，1輛用于汽車性能試驗，B型小轎車的生產成本為14萬元/輛，沒有同類產品的售價。小轎車成本利潤率為8%，B型小轎車的消費稅稅率為9%，則計稅銷售額為( )萬元。

　　A 49.85 B 33.23 C 28 D 30.24

　　【答案】B

　　【解析】計稅銷售額=2×14×(1+8%)/(1-9%)=33.23萬元

　　4、特殊銷售方式的銷售額

　　(1)以折扣方式銷售貨物

　　稅務處理：稅法規定納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的可以按折扣后的銷售額征收增值稅。

　　【注1】上述規定分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發票上的“金額”欄分別注明，未在同一張發票“金額”欄注明折扣額，而僅在發票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得扣除)

　　【注2】如果折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。

　　【注3】折扣銷售不同于銷售折扣

　　銷售折扣是銷貨方為鼓勵購買方在一定期限內早日償還貨款，而給予的一種折扣優待，不得從銷售額中扣除。

　　【注4】銷售折扣不同于銷售折讓

　　銷售折讓是由于貨物品種或質量等原因引起銷售額的減少，銷售折讓可以從銷售額中扣除。

　　【注5：2012新增】 對于納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發票后，由于購貨方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量，或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應的價格優惠或補償等折扣折讓行為，銷貨方可按現行增值稅專用發票使用規定開具紅字增值稅專用發票。

　　【例題5】甲企業銷售給乙公司10000件服裝，每件不含稅價格為20元，由于乙公司購買數量多，甲企業按原價的8折優惠銷售，并提供1/10,n/20的銷售折扣。乙公司10日內付款，甲企業將折扣部分與銷售額同開在一張發票上，則甲企業計算的銷項稅為：

　　20×10000×80%×17%=27200元

　　(2)以舊換新銷售貨物：

　　以舊換新是指納稅人在銷售過程中，折價收回同類舊貨物，并以折價款部分沖減貨物價款的一種銷售方式。

　　稅法規定　納稅人采取以舊換新方式銷售貨物的(金銀首飾除外)，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。

　　【注】納稅人以舊換新方式銷售的金銀首飾，應按照實際收取的不含增值稅的全部價款確定銷售額。

　　【例題6―教材例題改編】某商場(小規模納稅)，2009年2月采取"以舊換新"方式銷售無氟電冰箱，開出普通發票25張，收到貨款5萬元，并注明已扣除舊貨折價2萬元，則本月計稅銷售額=(50000+20000)/(1+3%)=67961.17元

　　【例題7- 單選】某商店為增值稅小規模納稅人，2009年6月采取“以舊換新”方式銷售24K金項鏈一條，新項鏈對外銷售價格9000元，舊項鏈作價2000元，從消費者收取新舊差價款7000元，另以“以舊換新”方式銷售燃氣熱水器一臺，新燃氣熱水器對外銷售價格2000元，舊熱水器作價100元，從消費者收取新舊差價款1900元。假如以上款項均含增值稅，該商店應繳納增值稅( )元。

　　A 262.14 B 270 C 320.39 D 360

　　【答案】A

　　【解析】金銀首飾計稅銷售額=7000元

　　燃氣熱水器計稅銷售額=2000元

　　應納增值稅=[(7000+2000)/(1+3%)]×3%=262.14元

　　(3)還本銷售

　　還本銷售，指銷貨方將貨物出售之后，按約定的時間，一次或分次將購貨款部分或全部退還給購貨方，退還的貨款即為還本支出。

　　稅法規定　納稅人采取還本銷售貨物的，不得從銷售額中減除還本支出。

　　【例題8--- 單選】某鋼琴廠為增值稅一般納稅人，本月采取"還本銷售"方式銷售鋼琴，開了普通發票20張，共收取了貨款25萬元。企業扣除還本準備金后按規定23萬元做為銷售處理，則增值稅計稅銷售額為(　)。

　　A.25萬元 B.23萬元 C.21.37萬元 D.19.66萬元

　　答案：C

　　解析：25/(1+17%)=21.37元。

　　(4)以物易物：

　　以物易物是指購銷雙方不是以貨幣結算，而是以同等價款的貨物相互結算，實現貨物購銷的一種方式。

　　稅法規定：以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額并計算進項稅額。

　　【注】在以物易物活動中，雙方應各自開具合法的票據，必須計算銷項稅額，但如果收到貨物不能取得相應的增值稅專用發票或者其他合法票據的不得抵扣進項稅額。

　　【例題9-- 單選】甲企業銷售給乙企業一批貨物，乙企業因資金緊張，無法支付貨幣資金，經雙方友好協商，乙企業用自產的產品抵頂款，則下列表述正確的是(　)。

　　A.甲企業收到乙企業的抵頂貨物不應作購貨處理

　　B.乙企業發出抵頂貨款的貨物不應作銷售處理，不應計算銷項稅額

　　C.甲、乙雙方發出貨物都作銷售處理，但收到貨物所含增值稅額一律不能計入進項稅額

　　D.甲、乙雙方都應作購銷處理，可對開增值稅專用發票，分別核算銷售額和購進額，并計算銷項稅額和進項稅額

　　【答案】D

　　5.包裝物押金計稅問題

　　(1)、納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬，時間在1年以內，又未過期的，不并入銷售額征稅。

　　(2)、對逾期未收回包裝物不再退還的包裝物押金，應按照所包裝貨物的適用稅率計算納稅。逾期以1年(12個月)為期限，押金屬于含稅收入。

　　(3)、對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅。

　　【例題10― 單選】2007年3月，某酒廠銷售糧食白酒和啤酒給副食品公司，其中白酒開具增值稅專用發票，收取不含稅價款50000元，另外收取包裝物押金3000元;啤酒開具普通發票，收取的價稅合計款23400元，另外收取包裝物押金1500元。副食品公司按合同約定，于2007年12月將白酒、啤酒包裝物全部退還給酒廠，并取回全部押金。就此項業務，該酒廠2007年3月計算的增值稅銷項稅額應為( )元。

　　A.11900 B.12117.95 C.12335.90 D 12553.85

　　【答案】C

　　【解析】白酒銷項稅額=50000×17%+[3000/(1+17%)]×17%=8935.90元

　　啤酒銷項稅額=【23400/(1+17%)]×17%=3400元

　　銷項稅額合計=8935.90+3400=12335.90元

　　【例題11― 單選】某生產企業(增值稅一般納稅人)，2008年7月銷售化工產品取得含稅銷售額793.26萬元，為銷售貨物出借包裝物收取押金15.21萬元，約定3個月內返還;當月沒收逾期未退還包裝物的押金1.3萬元。該企業2008年7月上述業務計稅銷售額為( )萬元。

　　A 679.11 B.691 C.692.11 D.794.56

　　【答案】A

　　【解析】計稅銷售額=(793.26+1.3)/(1+17%)=679.11

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