編制合并資產負債表應進行的抵銷處理

　　合并資產負債表通常涉及以下幾類項目的抵銷：

　　(一)母公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷

　　1.在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益各項目的金額應當全額抵銷。

　　2.在子公司為非全資子公司的情況下，應當將母公司對子公司長期股權投資的金額與子公司所有者權益中母公司所享有的份額相抵銷。

　　子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務報表中作為“少數股東權益”處理。

　　●在做此筆抵銷分錄時，應區分同一控制下的合并與非同一控制下的合并：

　　第一種情況：在同一控制下

　　長期股權投資按享有被投資方所有者權益賬面價值的份額入賬，且被投資方的各項資產、負債無需按公允價值進行調整。

　　第二種情況，在非同一控制下

　　一方面，長期股權投資按付出資產等的公允價值入賬;另一方面，子公司各項資產、負債還應按公允價值調整。故長期股權投資和子公司所有者權益沒有數量上的勾稽關系，抵銷時通常會產生差額：借方差額為商譽，貸方差額為營業外收入。

　　●長期股權投資投資成本>享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額→商譽;

　　●長期股權投資投資成本<享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額→負商譽，計入營業外收入。

　　●屬于控股合并的，正負商譽反映在合并財務報表中;屬于吸收合并的，正負商譽反映在個別財務報表中。

　　(二)母子公司內部債權與債務項目的抵銷

　　1.應收賬款與應付賬款的抵銷

　　(1)初次編制合并財務報表時的抵銷

　　對于內部產生的應收賬款，抵銷分錄為：

　　借：應付賬款

　　貸：應收賬款

　　對應的壞賬準備也應抵銷

　　借：應收賬款――壞賬準備

　　貸：資產減值損失

　　(2)連續編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理

　　分三種情況：

　　情況一：應收、應付賬款余額與上年相等。

　　首先，應將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷

　　借：應付賬款

　　貸：應收賬款

　　其次，應將上期抵銷的內部應收賬款壞賬損失對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷：

　　借：應收賬款――壞賬準備

　　貸：未分配利潤――年初

　　情況二：應收、應付賬款余額比上年多。

　　情況三：應收、應付賬款余額比上年少。

　　2.其他債權債務項目的抵銷處理

　　對于其他內部債權債務項目的抵銷，應當比照應收賬款與應付賬款的相關規定處理。比如應收票據與應付票據、預收賬款與預付賬款等。

　　●持有至到期投資與應付債券抵銷的特殊情況：

　　若企業持有的集團內部債券是從證券市場上購進的，此時進行抵銷，可能出現差額，該差額計入投資收益或財務費用項目。

　　比如債券發行方按面值發行債券后，投資購買方自證券市場上折價或溢價購入該債券。

　　持有至到期投資余額大于應付債券余額時，抵銷分錄為：

　　借：應付債券

　　投資收益

　　貸：持有至到期投資

　　持有至到期投資余額小于應付債券余額時，抵銷分錄為：

　　借：應付債券

　　貸：持有至到期投資

　　財務費用

　　如果利息尚未實際收付的話，還應同時抵銷應收利息與應付利息。

　　(三)內部存貨購銷的抵銷

　　1.當期內部購銷形成存貨時的抵銷

　　企業集團內部購進商品并且在期末形成存貨的情況下，應進行抵銷處理：

　　借：營業收入(內部銷售收入)

　　貸：營業成本

　　借：營業成本(存貨價值中包含的未實現內部銷售損益)

　　貸：存貨

　　2.連續編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理

　　(四)內部固定資產、無形資產交易的抵銷處理

　　固定資產抵銷存在三種情況：(1)庫存商品→固定資產;(2)固定資產→固定資產;(3)固定資產→庫存商品。其中，第三種情況很少出現，不需要掌握;

　　第二種情況的抵銷分錄為：

　　借：營業外收入

　　貸：固定資產――原價

　　或者

　　借：固定資產――原價

　　貸：營業外支出

　　重點掌握第一種情況。下面以第一種情況為例講解。

　　1.初次交易當期的抵銷處理

　　編制合并財務報表時，首先，應將該固定資產原價中包括的未實現內部銷售損益予以抵銷。

　　交易當年抵銷處理(可比照存貨內部交易理解)：

　　借：營業收入

　　貸：營業成本

　　固定資產――原價

　　其次，購買企業使用該固定資產并計提折舊，需將當期多提或少提的折舊予以抵銷。

　　借：固定資產――累計折舊

　　貸：管理費用

　　或相反分錄。

　　注意：“累計折舊”抵銷時要用“固定資產――累計折舊”項目。

　　2.連續編制合并財務報表時內部交易固定資產的抵銷處理

　　連續編制合并報表的情況下，內部購入固定資產以后期間，其抵銷程序為：

　　(1)應將內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益抵銷，并調整期初未分配利潤，即按照固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益的金額：

　　借記“未分配利潤――年初”項目，貸記“固定資產――原價”項目。

　　(2)將以前會計期間內部交易固定資產多計提的累計折舊抵銷，并調整期初未分配利潤，即按照以前會計期間抵銷該內部交易固定資產多計提的累計折舊額：

　　借記“固定資產――累計折舊”項目，貸記“未分配利潤――年初”項目。

　　(注意，此分錄金額是之前年度確認金額的累計數。)

　　(3)將本期由于該內部交易固定資產的使用而多計提的折舊費用予以抵銷，并調整本期計提的累計折舊額，即按照本期該內部交易的固定資產多計提的折舊額：

　　借記“固定資產――累計折舊”項目，貸記“管理費用”項目。

　　3.固定資產清理期間的抵銷處理

　　注意：分為三種情況：(1)正常處置;(2)超期使用;(3)提前報廢。

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