★ 考點一 銷售商品收入

　　一、銷售商品收入的確認

　　銷售商品收入的5個確認條件：

　　1.企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;

　　2.企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制;

　　3.收入的金額能夠可靠地計量;

　　4.經濟利益很可能流入企業;

　　5.成本能夠可靠地計量。

　　(一)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方

　　1.一般情況，商品所有權上的主要風險和報酬一般隨商品(實物或發票)轉移。

　　2.企業只保留商品所有權上的次要風險和報酬的，如交款提貨方式銷售商品、視同買斷方式委托代銷商品等，應當視同商品所有權上的所有風險和報酬已經轉移給購貨方。

　　3.某些情況下，轉移商品所有權憑證并交付實物后，商品所有權上的主要風險和報酬并未隨之轉移。――已交付，但不確認收入

　　(1)企業銷售的商品在質量、品種、規格等方面不符合合同或協議要求，又未根據正常的保證條款予以彌補，因而仍負有責任。

　　(2)企業銷售商品的收入是否能夠取得，取決于購買方是否已將商品銷售出去。如采用支付手續費方式委托代銷商品等。

　　(3)企業尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且安裝或檢驗工作是銷售合同或協議的重要組成部分。

　　(4)銷售合同或協議中規定了買方由于特定原因有權退貨的條款，且企業又不能確定退貨的可能性。

　　(二)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制――例：售后回購、售后租回不確認收入

　　(三)收入的金額能夠可靠地計量

　　(四)相關的經濟利益很可能流入企業

　　“很可能”收回，即收回可能性超過50%。

　　(五)成本能夠可靠地計量

　　二、托收承付方式銷售商品

　　商品發出且辦妥托收手續，通常表明商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移給購貨方，企業通常應在此時確認收入。

　　三、預收款銷售商品

　　1.確認時間：在發出商品時確認收入而不是在收取預收款時。

　　2.一般會計分錄

　　(1)預收款項時：

　　借：銀行存款

　　貸：預收賬款

　　(2)發出商品時：

　　借：預收賬款

　　貸：主營業務收入

　　應交稅費??應交增值稅(銷項稅額)

　　借：主營業務成本

　　貸：庫存商品

　　四、委托代銷商品

　　1.視同買斷方式與收取手續費方式的區別

　　2.包銷形式的視同買斷：委托方與受托方完全按正常商品購銷行為進行處理

　　3.收到手續費方式

　　五、商品需要安裝和檢驗銷售的處理

　　1.在購買方接受交貨以及安裝和檢驗完畢前，企業通常不應確認收入。

　　2.如果安裝程序比較簡單或檢驗是為了最終確定合同或協議價格而必須進行的程序，企業可以在發出商品時確認收入。

　　六、訂貨銷售的處理――同預收款銷售

　　七、以舊換新銷售的處理

　　以舊換新=銷售新貨+購進舊貨

　　銷售的新商品按照商品銷售的方法確認收入，回收的舊商品作為購進貨物處理。

　　八、銷售商品涉及現金折扣、商業折扣、銷售折讓的處理

　　1.現金折扣

　　為了鼓勵購貨方盡快付款給予其付款額折扣，我國采用總價法核算。確認銷售收入、稅金、應收款時，不扣除現金折扣，全款入賬。收到貨款時，把實際發生的現金折扣計入財務費用。

　　(1)賒銷時

　　借：應收賬款

　　貸：主營業務收入

　　應交稅費??應交增值稅(銷項稅額)

　　(2)折扣期內收款

　　借：銀行存款(倒擠)

　　財務費用(現金折扣)

　　貸：應收賬款

　　【注意】明確計算現金折扣是否考慮增值稅的問題

　　2. 商業折扣

　　為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

　　3.銷售折讓

　　指企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。已確認收入的售出商品發生銷售折讓的，通常應當在發生時沖減當期銷售商品收入。

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　　九、銷售退回及附有銷售退回條件的銷售商品的處理

　　1.銷售退回的處理

　　(1)未確認收入的退回

　　借：庫存商品

　　貸：發出商品

　　(2)已確認收入的退回

　　已確認收入的退回，沖減退回當月的銷售收入和銷售成本。

　　(3)資產負債表日后期間的銷售退回，屬于日后事項。

　　2.附有銷售退回條件的商品銷售

　　能夠估計退貨可能性的，通常在發出商品時確認收入;不能估計退貨可能性的，退貨期滿時確認收入。

　　(1)能夠估計退貨可能性的情形：對不會退貨的部分在商品發出時確認收入，而可能退貨部分則需等待退貨期滿時方可認定收入。

　　①發出商品時：

　　借：應收賬款

　　貸：主營業務收入

　　應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)

　　借：主營業務成本

　　貸：庫存商品

　　②期末確認估計的銷貨退回

　　借：主營業務收入

　　貸：主營業務成本

　　預計負債

　　③收到貨款時

　　借：銀行存款

　　貸：應收賬款

　　④實際退貨如果與當初預計相同時：

　　借：庫存商品

　　應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)

　　預計負債

　　貸：銀行存款

　　⑤實際退貨量少于估計量時：

　　借：庫存商品

　　應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)

　　預計負債

　　貸：銀行存款

　　借：主營業務成本(當初多估計的)

　　預計負債

　　貸：主營業務收入

　　⑥實際退貨量多于估計量時：

　　借：庫存商品

　　應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)

　　預計負債

　　貸：銀行存款

　　借：主營業務收入(當初少估計的)

　　貸：主營業務成本

　　預計負債

　　(2)不能夠估計退貨可能性的情形：退貨期滿確認收入。

　　十、房地產銷售

　　1.房地產銷售應按一般商品銷售確認收入。

　　2.企業自行建造房地產銷售收入的確認：

　　買方能夠決定房地產設計的，視為建造合同收入;買方不能決定房地產設計的，視為商品銷售收入。

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　　十一、具有融資性質的分期收款銷售商品的處理

　　(一)會計處理原則

　　如果延期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業向購貨方提供免息的信貸時，企業應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協議價款的公允價值，通常應當按照其未來現金流量折現或商品現銷價格計算確定。

　　應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務費用。

　　(二)分錄

　　1.發出商品時：

　　借：長期應收款

　　貸：主營業務收入

　　未實現融資收益

　　借：主營業務成本

　　貸：庫存商品

　　2.每期收款時

　　借：銀行存款

　　貸：長期應收款

　　應交稅費―應交增值稅(銷項稅額)

　　3.每期計算確認各期利息收益

　　借：未實現融資收益

　　貸：財務費用

　　十二、售后回購

　　1.會計處理原則：本質上是融資，因此不能認定收入。

　　2.一般會計分錄

　　(1)銷售時：

　　借：銀行存款(售價+售價×17%)

　　貸：應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(售價×增值稅率17%)

　　其他應付款(商品的售價)

　　同時：

　　借：發出商品

　　貸：庫存商品(按賬面成本結轉)

　　(2)將售價與回購價的差額平均計入各期的“財務費用”：

　　借：財務費用

　　貸：其他應付款

　　(3)回購時：

　　借：庫存商品(按原結轉的賬面成本入賬)

　　貸：發出商品

　　同時：

　　借：其他應付款(結轉所有的貸方發生額=回購價)

　　應交稅費――應交增值稅(進項稅額)(購買價×增值稅率17%)

　　貸：銀行存款(購買價+購買價×增值稅率17%)

　　十三、售后租回

　　售后租回，是指在銷售商品的同時，銷售方同意在日后再將同樣的商品租回的銷售方式。在大多數情況下，售后租回屬于融資交易，企業不應確認銷售商品收入。

　　1.如果售后租回交易認定為融資租賃(承租方提折舊)的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延(遞延收益)，并按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。

　　2.如果售后租回交易認定為經營租賃的，應當分別以下情況處理：

　　(1)有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值的差額應當計入當期損益。

　　(2)售后租回交易如果不是按照公允價值達成的：

　　①售價低于公允價值的差額，應計入當期損益;但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，有關損失應予以遞延(遞延收益)，并按與確認租金費用相一致的方法在租賃期內進行分攤;

　　②如果售價大于公允價值，其大于公允價值的部分應計入遞延收益，并在租賃期內分攤。

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　　★ 考點二 提供勞務收入的確認和計量

　　一、提供勞務交易結果能夠可靠估計的處理

　　企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。

　　(一)提供勞務交易結果能夠可靠估計的條件

　　指同時滿足下列條件：

　　1.收入的金額能夠可靠地計量。

　　2.相關的經濟利益很可能流入企業。

　　3.交易的完工進度能夠可靠地確定。可以選用下列方法：

　　(1)已完工作的測量。

　　(2)已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例。

　　(3)已經發生的成本占估計總成本的比例。

　　4.交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量。

　　(二)完工百分比法的具體應用

　　本期確認的提供勞務收入=提供勞務收入總額×本期末止(累計)勞務的完工進度-以前會計期間累計已確認提供勞務收入

　　本期確認的提供勞務成本=提供勞務預計成本總額×本期末止(累計)勞務的完工進度-以前會計期間累計已確認提供勞務成本

　　二、提供勞務交易結果不能可靠估計的處理

　　企業在資產負債表日提供勞務交易結果不能可靠估計的，即不能同時滿足上述四個條件時，企業不能采用完工百分比法確認提供勞務收入。

　　1.已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，應按已經發生的能夠得到補償的勞務成本金額確認提供勞務收入，并結轉已經發生的勞務成本。――能補償多少錢成本，就確認多少錢收入。

　　2.已經發生的勞務成本預計全部不能得到補償的，應當將已經發生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。――只確認成本，不確認收入

　　三、同時銷售商品和提供勞務的處理

　　1.如果銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，企業應當分別核算銷售商品部分和提供勞務部分，將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理;

　　2.如果銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨計量的，企業應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品部分進行會計處理。

　　四、特殊勞務交易的處理

　　(一)安裝費

　　在資產負債表日根據安裝的完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。

　　(二)宣傳媒介收費

　　宣傳媒介的收費，在相關的廣告或商業行為開始出現于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，在資產負債表日根據制作廣告的完工進度確認收入。

　　(三)為特定客戶開發軟件收費

　　在資產負債表日根據開發的完工進度確認收入。

　　(四)包括在商品售價內可區分的服務費

　　在提供服務的期間內分期確認收入。

　　(五)藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費

　　在相關活動發生時確認收入。

　　(六)申請入會費和會員費

　　申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，在整個受益期內分期確認收入。

　　(七)特許權費

　　屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入;屬于提供初始及后續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。

　　(八)長期收費

　　長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發生確認收入。

　　五、授予客戶獎勵積分的處理

　　1.在銷售產品或提供勞務的同時，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入，獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。

　　借：銀行存款或應收賬款

　　貸：主營業務收入

　　遞延收益

　　2.獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權利取得授予企業的商品或服務，在客戶兌換獎勵積分時，授予企業應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入，確認為收入的金額應當以被兌換用于換取獎勵的積分數額占預期將兌換用于換取獎勵的積分總數比例為基礎計算確定。

　　借：遞延收益

　　貸：主營業務收入

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　　★ 考點三 讓渡資產使用權收入的確認和計量

　　一、確認條件

　　讓渡資產使用權收入包括利息收入、使用費收入等。企業對外出租資產收取的租金、進行債權投資收取的利息、進行股權投資取得的現金股利等，也構成讓渡資產使用權收入。

　　讓渡資產使用權收入同時滿足下列條件時，才能予以確認：

　　(1)相關的經濟利益很可能流入企業;

　　(2)收入的金額能夠可靠地計量(不強調成本)。

　　二、使用費收入的處理

　　1.如果合同或協議規定一次性收取使用費，且不提供后續服務的，應當視同銷售該項資產一次性確認收入;

　　2.提供后續服務的，應在合同或協議規定的有效期內分期確認收入。

　　3.如果合同或協議規定分期收取使用費的，通常應按合同或協議規定的收款時間和金額或規定的收費方法計算確定的金額分期確認收入。

　　三、利息收入的處理

　　企業應在資產負債表日，按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算確定利息收入金額。

　　★ 考點四 建造合同收入的確認和計量

　　一、建造合同的類型

　　建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。

　　二、合同的分立與合并

　　(一)合同分立

　　一項包括建造數項資產的建造合同，同時滿足下列條件的，每項資產應當分立為單項合同：(1)每項資產均有獨立的建造計劃;

　　(2)與客戶就每項資產單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產有關的合同條款;(3)每項資產的收入和成本可以單獨辨認。

　　(二)合同合并

　　一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件時，應當合并為單項合同：

　　(1)該組合同按一攬子交易簽訂;

　　(2)該組合同密切相關，每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分;

　　(3)該組合同同時或依次履行。

　　(三)追加資產的建造

　　追加資產的建造，滿足下列條件之一的，應當作為單項合同：

　　(1)該追加資產在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數項資產存在重大差異;

　　(2)議定該追加資產的造價時，不需要考慮原合同價款。

　　三、建造合同收入和成本的內容

　　(一)建造合同收入

　　建造合同收入包括合同規定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分。(二)建造合同成本

　　建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。

　　1.因訂立合同而發生的有關費用，如差旅費、投標費等，能夠單獨區分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本;未滿足相關條件的，應當直接計入當期損益。

　　2.合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當沖減合同成本。

　　3.合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用等期間費用。

　　四、合同結果能夠可靠估計時的處理

　　在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠地估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。

　　(一)固定造價合同的結果能夠可靠地估計的條件

　　是指同時滿足下列條件：

　　1.合同總收入能夠可靠地計量;

　　2.與合同相關的經濟利益很可能流入企業;

　　3.實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量;

　　4.合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。

　　(二)成本加成合同的結果能夠可靠地估計的條件

　　是指同時滿足下列條件：

　　(1)與合同相關的經濟利益很可能流入企業;

　　(2)實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量。

　　(三)完工進度的確定

　　1.累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例

　　累計實際發生的合同成本是指形成工程完工進度的工程實體和工作量所耗用的直接費用和間接費用。不包括下列內容：

　　(1)與合同未來活動相關的合同成本，包括施工中尚未安裝、使用或耗用的材料費用。

　　(2)在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。

　　2.已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。

　　3.實際測定的完工進度。

　　(四)完工百分比法的運用

　　本期確認的合同收入=合同總收入×完工進度(累計)-以前會計期間累計已確認合同收入

　　本期確認的合同費用=合同預計總成本×完工進度(累計)-以前會計期間累計已確認合同費用

　　本期確認的合同毛利=(合同總收入-合同預計總成本)×完工進度(累計)-以前會計期間累計已確認合同毛利

　　五、合同結果不能夠可靠估計時的處理

　　如果建造合同的結果不能可靠地估計，則不能采用完工百分比法確認和計量合同收入及費用，而應區別以下兩種情況進行會計處理：(同提供勞務)

　　1.合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。

　　2.合同成本不可能收回的，應在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

　　六、合同預計損失的處理

　　例：總成本120萬，總收入100萬，完工進度80%。

　　預計損失=(120-100)×20%=4(萬元)

　　借：資產減值損失

　　貸：存貨跌價準備

　　借：存貨跌價準備

　　貸：主營業務成本

　　如果建造合同的預計總成本超過合同總收入，則形成合同預計損失，應提取損失準備，并計入當期損益。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。

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