★ 考點一 資產減值的認定

　　一、資產減值范圍

　　1.屬于本章涉及的資產減值范圍

　　(1)長期股權投資(對子公司、聯營企業和合營企業的投資);

　　(2)采用成本模式進行后續計量的投資性房地產;

　　(3)固定資產(含在建工程);

　　(4)生產性生物資產;

　　(5)無形資產;

　　(6)商譽

　　【注意】上述資產減值在以后持有期間不得轉回，只有在處置時才能轉出。

　　2.不屬于本章涉及的資產減值范圍

　　(1)企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當將該長期股權投資在資產負債表日的賬面價值，與其現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。可以轉回。

　　(2)應收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產適用于《金融工具》準則進行減值，可以轉回。

　　(3)存貨減值適用于《存貨》準則，可以轉回。

　　(4)采用公允價值模式計量的投資性房地產不存在計提減值。

　　二、資產可能發生減值的跡象

　　有確鑿證據表明資產存在減值跡象的，應當在資產負債表日進行減值測試，估計資產的可收回金額。

　　1. 特殊問題

　　(1)商譽和使用壽命不確定的無形資產：考慮到這兩類資產的價值和產生的未來經濟利益有較大的不確定性，對于這些資產，無論是否存在減值跡象，企業至少應當于每年年度終了進行減值測試。

　　(2)對于尚未達到可使用狀態的無形資產：由于其價值通常具有較大的不確定性，也應當每年進行減值測試。

　　(3)采用成本法核算的長期股權投資：取得投資時實際支付的價款中包含的已宣告但未發放的現金股利后，應當考慮是否發生了減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(包括相關商譽)賬面價值的份額等類似情況。

　　2.資產減值跡象的判斷

　　(1)外部跡象：

　　①資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。

　　②企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。

　　③市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。

　　(2)內部跡象

　　①有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞。

　　②資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。

　　③企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預計金額等。

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　　★ 考點二 單項資產減值的計算

　　原則：減值=賬面價值-可收回金額

　　一、資產可收回金額計量的基本要求

　　資產的可收回金額，應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額(假設目前銷售)與資產預計未來現金流量的現值(假設繼續持有)兩者之間較高者確定。

　　在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮：

　　1.如果資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需要再估計另一項金額。

　　2.如果沒有確鑿證據或者理由表明，資產預計未來現金流量現值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額，可以將資產的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產的可收回金額。

　　3.以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發生消除這一差異的交易或者事項的，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額。

　　4.以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現而重新估計該資產的可收回金額。

　　二、資產的公允價值減去處置費用后凈額的確定

　　1.資產的公允價值的確定

　　(1)銷售協議價格

　　(2)市場價格

　　(3)熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格

　　(4)按照上述要求仍然無法可靠估計，取該資產預計未來現金流量的現值

　　2.處置費用：可以直接歸屬于資產處置的增量成本，包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等，但是財務費用和所得稅費用等不包括在內。

　　三、資產預計未來現金流量的現值的估計

　　預計資產未來現金流量的現值，需要考慮資產的預計未來現金流量、資產的使用壽命和折現率三個因素。

　　(一)資產未來現金流量的預計

　　1.基礎

　　(1)以單位經過批準的最近財務預算或預測數據為基礎，一般最多涵蓋5年，但如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長期間;

　　(2)如果包括最近財務預算期之后的現金流量，應以該預算期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。該增長率通常不能超過相關產品或行業的平均增長率，增長率可能是負數或零。

　　2.內容

　　(1)資產持續使用過程中預計產生的現金流入。

　　(2)為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出(包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出)。

　　(3)資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。

　　3.考慮因素

　　(1)以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量。

　　【注意】兩包括，四不包括

　　四不包括：①將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項;②資產改良的現金流;③籌資活動;④所得稅收付產生的現金流。

　　兩包括：①已經承諾的事項(如重組)的影響;②正常的維護性費用;

　　(2)對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致。

　　(3)內部轉移價格應當予以調整――以市場交易價格為基礎

　　4.方法

　　(1)單一現金流量法：使用的是單一的未來每期現金流量和單一的折現率預計資產未來現金流量現值。

　　(2)期望現金流量法：未來每期現金流量應當根據每期可能發生情況的概率及其相應的現金流量加總計算求得。

　　(二)折現率的預計

　　1.折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。

　　2.企業確定折現率時，通常應當以該資產的市場利率為依據。如果該資產的市場利率無法從市場獲得，可以使用替代利率估計折現率。企業在估計替代利率時，可以根據企業的加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調整后確定。

　　3.企業在估計資產未來現金流量現值時，通常應當使用單一的折現率。但是，如果資產未來現金流量的現值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結構反應敏感，企業應當在未來不同期間采用不同的折現率。

　　(三)資產未來現金流量現值的確定

　　(四)外幣未來現金流量及其現值的確定――先折現后折算

　　1.應當以該資產所產生的未來現金流量的結算貨幣為基礎預計其未來現金流量，并按照該貨幣適用的折現率計算資產預計未來現金流量的現值。

　　2.將該外幣現值按照計算資產未來現金流量現值當日的即期匯率進行折算，從而折算成按照記賬本位幣表示的資產的未來現金流量的現值。

　　3.在該現值基礎上，將其與資產公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，再根據可收回金額與資產賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。

　　四、資產減值損失的確定及其賬務處理

　　1.如果可收回金額低于其賬面價值的，企業應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產的賬面價值是指資產成本扣減累計折舊(或累計攤銷)和累計減值準備后的金額。

　　借：資產減值損失

　　貸：長期股權投資減值準備

　　固定資產減值準備

　　在建工程――減值準備

　　工程物資――減值準備

　　生產性生物資產――減值準備

　　無形資產減值準備

　　商譽減值準備

　　投資性房地產減值準備

　　2.資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值(扣除預計凈殘值)。

　　3.資產報廢、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出、通過債務重組抵償債務等符合資產終止確認條件的，企業應當將相關資產減值準備予以轉銷。

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　　★ 考點三 資產組的認定及其減值的處理

　　一、資產組的認定

　　(一)資產組的概念

　　資產組是企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。資產組應當由創造現金流入的相關資產構成。

　　(二)認定資產組應當考慮的因素

　　1.資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。

　　2.資產組的認定，應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。

　　(三)資產組認定后不得隨意變更

　　資產組一經確定，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更，企業如果由于重組、變更資產用途等原因，導致資產組的構成確需變更的，企業可以進行變更，但企業管理層應當證明該變更是合理的，并應當在附注中作出說明。

　　二、資產組可收回金額和賬面價值的確定

　　資產組的賬面價值包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確認資產組可收回金額的除外。

　　資產組在處置時如要求購買者承擔一項負債(如環境恢復負債等)、該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。

　　三、資產組減值測試

　　(一)順序：減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：

　　1.首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值;(因為商譽是最具不確定性的資產)

　　2.然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　(二)約束條件：需要滿足一個約束條件：

　　抵減后的各單項資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：

　　1.該資產的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的);

　　2.該資產預計未來現金流量的現值(如可確定的);

　　3.零

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　　★ 考點四 總部資產的認定及其減值的處理

　　一、總部資產特點

　　總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組來產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備、研發中心等資產。

　　二、總部資產減值測試的思路

　　(一)能按合理和一致的基礎分攤的總部資產――先處理

　　1.將該總部資產的賬面價值分攤至該資產組：分配依據“使用壽命乘以賬面價值”作為權數

　　資產組賬面價值=資產組單項資產賬面價值+總部資產分攤額

　　2.據以比較該資產組的賬面價值(包括已分攤的總部資產的賬面價值部分)和可收回金額。

　　如若減值，按組內單項資產和總部資產分攤額的賬面價值比重分攤減值損失。

　　(二)難以按照合理和一致的基礎分攤的總部資產――后處理

　　不能分攤的總部資產，無法通過單個資產組來確定其減值，因此，應將不能分攤的總部資產與接受其服務的全部資產組，構建一個資產組組合。

　　資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。也就是說，資產組組合是只有在總部資產難以按照合理和一致的基礎分攤至各資產組時，才提出的一個概念。

　　資產組組合賬面價值=各資產組+不能分攤的總部資產

　　資產組組合減值損失=資產組組合賬面價值-資產組組合可收回金額

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　　★ 考點五 商譽減值的處理

　　一、商譽概述

　　商譽產生于非同一控制下企業合并。按照合并方式來劃分，商譽包括吸收合并形成的商譽和控股合并形成的商譽兩種。吸收合并形成的商譽，記在合并方的賬簿中及其個別資產負債表中;控股合并形成的商譽，不計入母公司的賬簿或個別資產負債表，僅僅出現在合并資產負債表中。

　　二、非同一控制下的吸收合并產生的商譽

　　1.要求：商譽至少應當在每年年度終了進行減值測試。

　　2.商譽賬面價值的分攤

　　企業進行資產減值測試，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組;難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。――與總部資產的分攤思路基本類似

　　【注意】不同于一般的總部資產之處

　　在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產組或者資產組組合時，分配依據首選資產組的公允價值，公允價值難以可靠計量的，才按照賬面價值的比例來進行分配。

　　3.在資產組或資產組組合內：減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　三、非同一控制下的控股合并產生的商譽

　　資料給出的子公司的可收回金額通常為整個子公司的可收回金額，該可收回金額既包含母公司購買部分所產生的商譽，也包括了少數股東的商譽，所以在計算減值金額時也必須使用整體的賬面價值。應先算出母公司商譽，推出總商譽，以總的商譽價值加上子公司可辨認凈資產賬面價值作為子公司調整后的賬面價值，并以此賬面價值和可收回金額比較，進而確認整體的減值損失金額。

　　步驟：

　　1.計算出母公司商譽：母公司投資成本>子公司可辨認凈資產公允價值的份額

　　2.計算出總商譽：母公司商譽/母公司持股比例

　　3.資產組的賬面價值：總商譽+合并報表中的可辨認凈資產

　　4.減值：資產組的賬面價值-資產組的可收回金額

　　(1)減值>總商譽金額，分錄要做其他資產價值和母公司商譽減值部分

　　(2)減值<總商譽金額，分錄要做減值*母公司持股比例，此為商譽減值部分

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