【例10】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策實施重大影響。2009年，甲公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給乙企業，至2009年的資產負債表日，該批存貨尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2009年實現凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。$lesson$

　　甲企業在該項交易中實現利潤400萬元，其中80萬元(400×20%)是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業應當進行的會計處理為：

　　借：長期股權投資――損益調整 320

　　貸：投資收益 [(2000-400)×20%] 320

　　甲企業如需要編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現的內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：

　　借：營業收入(1000×20%) 200

　　貸：營業成本(600×20%) 120

　　投資收益 80

　　應當說明的，投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關未實現的內部交易損失不應予以抵銷。

　　c.合營方向合營企業投資非貨幣性資產的處理(今年新增)

　　合營方向合營企業投出或出售非貨幣性資產的相關損益，應當按照以下原則處理：

　　第一，符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業;投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。

　　第二，合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業使用，應在該項交易中確認歸屬于合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。

　　【例11】甲公司、乙公司、丙公司共同出資設立丁公司，注冊資本為5 000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業。甲公司以其固定資產(機器)出資，該機器的原­價為1 600萬元，累計折舊為400萬元，公允價值為1 900萬元，未計提減值;乙公司以一項無形資產作為出資，該項無形資產的賬面原­價為1 300萬元，累計攤銷為300萬元，公允價值為1 550萬元，未計提減值;丙公司以1 550萬元的現金出資。

　　A.甲公司的會計處理

　　(1)甲公司在個別財務報表中的處理

　　甲公司上述對丁公司的投資，按照長期股權投資準則的原­則確認初始投資成本;投出機器的賬面價值與其公允價值之間的差額700萬元(1 900-1 200)確認損益(利得)，其賬務處理如下(單位：元，以下同)：

　　①確認投資成本

　　借：長期股權投資―丁公司(成本) 19 000 000

　　貸：固定資產清理　　　　　　　 19 000 000

　　②確認固定資產清理產生的利得

　　借：固定資產清理　 12 000 000

　　累計折舊　　　　4 000 000

　　貸：固定資產　　　　 16 000 000

　　借：固定資產清理　　7 000 000

　　貸：營業外收入　　　 7 000 000

　　(2)甲公司在合并財務報表中的處理

　　甲公司在合并財務報表中，對于上述投資所產生的利得，僅能夠確認歸屬于乙、丙公司的利得部分，因此，在合并財務報表中需要抵銷歸屬于甲公司的利得部分266萬元(700×38%)，應確認的上述甲公司投資利得434萬元(700×62%)。在合并財務報表中作如下抵銷分錄：

　　借：營業外收入　　 2 660 000

　　貸：長期股權投資―丁公司　　 2 660 000

　　B.乙公司的會計處理

　　(1)乙公司在個別財務報表中的處理

　　乙公司對丁公司的投資，按照長期股權投資準則的原­則確認初始投資成本;投出無形資產的賬面價值與其公允價值之間的差額550萬元(1 550-­1 000)確認損益(利得)，其賬務處理如下：

　　借：長期股權投資―丁公司(成本)15 500 000

　　累計攤銷　　　　　　　　　　3 000 000

　　貸：無形資產　　 　　　　 13 000 000

　　營業外收入　　　　　 　 5 500 000

　　(2)乙公司在合并財務報表中的處理

　　乙公司在合并財務報表中，對于上述投資所產生的利得，僅能夠確認歸屬于甲、丙公司的利得部分，因此，在合并財務報表中需要抵銷歸屬于乙公司的利得部分170.5萬元(550×31%)，應確認的上述乙公司投資利得379.5萬元(550×69%)。合并財務報表中應作如下抵銷分錄：

　　借：營業外收入　　 1 705 000

　　貸：長期股權投資―丁公司　1 705 000

　　第三，在投出非貨幣性資產的過程中，合營方除了取得合營企業的長期股權投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產相關的損益。

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