2.采用公允價值模式進行后續計量的會計處理$lesson$

　　企業采用公允價值模式進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷;在資產負債表日投資性房地產應當以公允價值計量，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益(公允價值變動損益)。投資性房地產取得的租金收入，確認為其他業務收入。

　　【例13】2009年1月1日，乙公司支付3000萬元取得一棟辦公用房用于出租(屬于投資性房地產)，每年租金200萬元，在每年年初一次性收取。2009年12月31日，該辦公用房的公允價值為3100萬元，該投資性房地產采用公允價值模式核算。則乙公司賬務處理如下：

　　2009年初購入投資性房地產：

　　借：投資性房地產――成本 3000

　　貸：銀行存款 3000

　　借：銀行存款 200

　　貸：預收賬款 200

　　2009年末：

　　借：預收賬款 200

　　貸：其他業務收入 200

　　借：投資性房地產――公允價值變動 100

　　貸：公允價值變動損益(3100-3000)100

　　以后年度依此類推，略。

　　3.投資性房地產的處置

　　(1)出售

　　出售采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應將出售收入計入其他業務收入，將投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本;同時將原計入“公允價值變動損益”和“資本公積――其他資本公積”的金額轉入其他業務成本。這是今年教材的新變化。

　　具體賬務處理是：按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目;按該項投資性房地產的賬面余額，借記“其他業務成本”科目;按其成本，貸記“投資性房地產――成本”科目;按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產――公允價值變動”科目。同時，將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務成本，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業務成本”科目。若存在原轉換日計入資本公積的金額，也一并轉入其他業務成本，借記“資本公積――其他資本公積”科目，貸記“其他業務成本”科目。

　　【例14】甲房地產開發公司將開發完成的房地產(寫字樓)出租給丙公司，租期從2008年1月1日――2009年12月31日，每年租金300萬元，在年末收取。租賃期開始日，該寫字樓的賬面余額為5000萬元，公允價值5200萬元;2008年末，該寫字樓公允價值為5300萬元。2009年末，租賃期屆滿時，甲公司收回該項投資性房地產，并將該寫字樓出售，取得收入5800萬元。假設甲企業采用公允價值模式計量。甲公司的賬務處理如下:

　　① 2008年1月1日，將存貨轉換為投資性房地產:

　　借:投資性房地產――成本 5200(公允價值)

　　貸:開發產品(庫存商品) 5000

　　資本公積――其他資本公積 200

　　② 2008年12月31日，按公允價值計量和確認租金收入

　　借:投資性房地產――公允價值變動 100

　　貸:公允價值變動損益 100

　　借：銀行存款 300

　　貸：其他業務收入 300

　　③ 2009年12月31日，收回并出售投資性房地產:

　　借:銀行存款 5800

　　貸:其他業務收入 5800

　　借:其他業務成本 5300

　　貸:投資性房地產――成本 5200

　　――公允價值變動 100

　　同時，將投資性房地產累計公允價值變動損益轉入其他業務成本:

　　借:公允價值變動損益 100

　　貸:其他業務成本 100

　　同時，將轉換時原計入資本公積的部分轉入其他業務成本:

　　借:資本公積――其他資本公積 200

　　貸:其他業務成本 200

　　或者將上述三筆分錄做成一筆分錄：

　　借:其他業務成本 5000

　　公允價值變動損益 100

　　資本公積――其他資本公積 200

　　貸:投資性房地產――成本 5200

　　――公允價值變動 100

　　(2)出租轉為自用

　　企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益(公允價值變動損益)。這種轉換可以簡稱為：賬面價值――公允價值。

　　具體賬務處理時：轉換日，按該項投資性房地產的公允價值，借記“固定資產”或“無形資產”科目，按該項投資性房地產的成本，貸記“投資性房地產――成本”科目;按該項投資性房地產的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產――公允價值變動”科目;按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

　　【例 15】2009年5月30日，甲企業因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，作為辦公樓用于本企業的行政管理。轉換日，該寫字樓的公允價值為2000萬元，該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為1800萬元，其中：成本為1500萬元，公允價值變動為增值300萬元。甲企業的賬務處理如下:

　　借:固定資產 2000(公允價值)

　　貸:投資性房地產――成本 1500

　　――公允價值變動 300

　　公允價值變動損益 200

　　【例16】綜合說明公允價值模式計量

　　乙公司對投資性房地產采用公允價值模式計量，有關房地產的相關業務資料如下：

　　(1)2010年1月，乙公司自行建造辦公大樓，建造成本為2194萬元。

　　(2)2010年8月，該辦公樓的建設達到了預定可使用狀態并投入使用。該辦公樓預計使用壽命為20年，預計凈殘值為94萬元，采用直線法計提折舊。

　　(3)2011年12月，乙公司與丙公司簽訂了租賃協議，將該辦公大樓經營租賃給丙公司，租賃期為1年，年租金為240萬元，租金于年末結清。租賃期開始日為2012年1月1日。

　　(4)與該辦公大樓同類的房地產在2012年年初的公允價值為2200萬元，2012年年末的公允價值為2400萬元。

　　(5)2013年1月，乙公司與丙公司達成協議并辦理過戶手續，以2500萬元的價格將該項辦公大樓轉讓給丙公司，全部款項已收到并存入銀行。

　　要求：

　　(1)編制乙公司自行建造辦公大樓的有關會計分錄。

　　(2)計算乙公司該項辦公大樓2011年年末累計折舊的金額。

　　(3)編制乙公司將該項辦公大樓停止自用改為出租的有關會計分錄。

　　(4)編制乙公司該項辦公大樓有關2012年末后續計量的有關會計分錄。

　　(5)編制乙公司該項辦公大樓有關2012年租金收入的會計分錄。

　　(6)編制乙公司2013年處置該項辦公大樓的有關會計分錄。

　　(答案中的金額單位用萬元表示。)

　　【答案】

　　(1)編制乙公司自行建造辦公大樓的有關會計分錄。

　　借：在建工程 2194

　　貸：銀行存款等 2194

　　借：固定資產 2194

　　貸：在建工程 2194

　　(2)計算乙公司該項辦公大樓2011年年末累計折舊的金額。

　　2011年年末累計折舊的金額=(2194-94)÷20×(4+12)/12=140萬元。

　　(3)編制乙公司將該項辦公大樓停止自用改為出租的有關會計分錄。

　　借：投資性房地產――成本 2200(公允價值)

　　累計折舊 140

　　貸：固定資產 2194

　　資本公積――其他資本公積 146

　　(4)編制乙公司該項辦公大樓有關2012年末后續計量的有關會計分錄。

　　借：投資性房地產――公允價值變動 200

　　貸：公允價值變動損益 200

　　(5)編制乙公司該項辦公大樓有關2012年租金收入的會計分錄。

　　借：銀行存款 240

　　貸：其他業務收入 240

　　(6)編制乙公司2013年處置該項辦公大樓的有關會計分錄。

　　借：銀行存款 2500

　　貸：其他業務收入 2500

　　借：其他業務成本 2054

　　公允價值變動損益 200

　　資本公積――其他資本公積 146

　　貸：投資性房地產――成本 2200

　　――公允價值變動 200

　　注意：將公允價值變動損益和資本公積轉入其他業務成本，是今年的一個新變化。

　　(三)投資性房地產后續計量模式的變更

　　1.企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。以成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益(盈余公積、未分配利潤)。

　　2.已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。