《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號――投資性房地產(chǎn)》（2006）規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，應(yīng)按投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算。當(dāng)企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能作出合理估計(jì)時(shí)，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　在稅收規(guī)定中，沒有投資性房地產(chǎn)的概念。所謂投資性房地產(chǎn)，實(shí)質(zhì)就是以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物和土地使用權(quán)。對以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，按照稅法的規(guī)定可以計(jì)提折舊，計(jì)提的折舊允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　由于可見，對于以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的經(jīng)營租賃建筑物，在持有、處置過程中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差異，開展年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　案例

　　天宇房地產(chǎn)公司于2008年3月10日與嘉隆實(shí)業(yè)公司簽訂了《房屋租賃協(xié)議》，將開發(fā)的A寫字樓出租給嘉隆實(shí)業(yè)公司使用，租賃期2年，每年租金240萬元。合同約定在每年的7月1日一次性收取租金。租賃開始日為2008年4月1日，此時(shí)寫字樓賬面開發(fā)成本為4500萬元，公允價(jià)值為4700萬元。該投資性房地產(chǎn)在2008年12月31日的公允價(jià)值為5000萬元，2009年12月31日的公允價(jià)值為5300萬元。2010年3月31日租賃期滿，公司收回投資性房地產(chǎn)，并在4月以5500萬元出售，出售款項(xiàng)已存入銀行賬戶。假定出售寫字樓的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅占收入的10%，房地產(chǎn)公司的上述業(yè)務(wù)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？（根據(jù)稅法規(guī)定，房屋建筑物的最低折舊年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值5%；企業(yè)所得稅稅率為25%.假設(shè)天宇公司每年會(huì)計(jì)報(bào)表利潤為1000萬元，除投資性房地產(chǎn)外無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）。

　　分析

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第一條和國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第七條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于經(jīng)營出租使用，不需要視同銷售，其會(huì)計(jì)與稅收處理無差異。

　　1.2008年會(huì)計(jì)處理

　　（1）2008年4月1日，存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)：

　　借：投資性房地產(chǎn)――A寫字樓（成本）47000000

　　  貸：開發(fā)產(chǎn)品 　　　　　　　　　　　45000000

　　資本公積――其他資本公積　　　　2000000.

　　（2）從4月開始，根據(jù)配比原則，每月進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)：

　　借：預(yù)收賬款200000

　　  貸：其他業(yè)務(wù)收入200000

　　借：其他業(yè)務(wù)支出 11000

　　  貸：應(yīng)交稅費(fèi)――營業(yè)稅10000

　　――城建稅700

　　――教育費(fèi)附加300.

　　（3）7月1日開具發(fā)票，一次性取得一年租金收入時(shí)：

　　借：銀行存款2400000

　　  貸：預(yù)收賬款 2400000

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅120000

　　――應(yīng)交城建稅8400

　　――應(yīng)交教育費(fèi)附加3600

　　  貸：銀行存款　　　　　　　　　　132000.

　　（4）2008年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)300萬元（5000－4700）：

　　借：投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)3000000

　　  貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　3000000.

　　2008年遞延所得稅分析（單位：萬元）

　　2008年納稅調(diào)整：①根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號――租賃》第二十六條規(guī)定，企業(yè)對一次性收到的租金選擇按直線法在12個(gè)月內(nèi)確認(rèn)為當(dāng)期損益，當(dāng)年會(huì)計(jì)確認(rèn)收入180萬元，其他業(yè)務(wù)支出9.9萬元。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)出租取得的“租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”當(dāng)年稅收確認(rèn)收入240萬元，相關(guān)的營業(yè)稅金及附加13.2萬元全額在稅前扣除。②記入“資本公積”的200萬元不影響應(yīng)納稅所得額。③記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的300萬元按稅法規(guī)定，應(yīng)納稅調(diào)減。④按稅法規(guī)定出租建筑物當(dāng)年可計(jì)提折舊142.50萬元（4500×95%÷20×8÷12）并在稅前扣除，調(diào)整后應(yīng)納稅所得額614.20萬元。

　　借：所得稅費(fèi)用2500000（10000000×25%）

　　遞延所得稅資產(chǎn)――A寫字樓150000（600000×25%）

　　資本公積――其他資本公積500000 （2000000×25%）

　　  貸：遞延所得稅負(fù)債――A寫字樓1614500（6458000×25%）

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅1535500（6142000×25%）。

　　2.2009年會(huì)計(jì)處理

　　2009年每月租金收入和支出的會(huì)計(jì)處理同上年。

　　2009年7月1日開具發(fā)票，一次性取得一年租金收入的賬務(wù)處理以及繳納營業(yè)稅金及附加的會(huì)計(jì)處理同上年。

　　2009年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)300萬元（5300－5000）：

　　借：投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)3000000

　　  貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　3000000.

　　2009年遞延所得稅分析（見附件表格）

　　2009年應(yīng)納稅暫時(shí)性差異增加1156.25－645.8＝510.45（萬元）。

　　2009年可抵扣暫時(shí)性差異為零，即轉(zhuǎn)回60萬元。

　　2009年納稅調(diào)整：①根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號――租賃》第二十六條規(guī)定，當(dāng)年企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入240萬元，其他業(yè)務(wù)支出13.2萬元。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第一條規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。稅法當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額180萬元，可稅前扣除的營業(yè)稅金及附加為9.9萬元。②投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益300萬元已計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表利潤，應(yīng)作納稅調(diào)減；③按稅法規(guī)定對出租建筑物當(dāng)年可計(jì)提折舊213.75萬元（4500×95%÷20）并在稅前扣除。調(diào)整后應(yīng)納稅所得額429.55萬元。

　　借：所得稅費(fèi)用25000000 （100000000×25%）

　　  貸：遞延所得稅負(fù)債――A寫字樓1276125（5104500×25%）

　　遞延所得稅資產(chǎn)――A寫字樓150000（600000×25%）

　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅1073875（4295500×25%）。

　　3.2010年會(huì)計(jì)處理

　　2010年1月～3月每月租金收入和支出的會(huì)計(jì)處理同上年。

　　2010年4月處置投資性房地產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：

　　（1）出售寫字樓款項(xiàng)存入銀行

　　借：銀行存款55000000

　　  貸：其他業(yè)務(wù)收入55000000.

　　（2）結(jié)轉(zhuǎn)寫字樓成本

　　借：其他業(yè)務(wù)成本53000000

　　  貸：投資性房地產(chǎn)成本47000000

　　投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)6000000.

　　（3）計(jì)提土地增值稅、營業(yè)稅及附加

　　借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加5500000

　　  貸：應(yīng)交稅費(fèi) 　　　　　5500000.

　　（4）將轉(zhuǎn)換時(shí)計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)收入

　　借：資本公積――其他資本公積2000000

　　  貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　2000000.

　　（5）將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益6000000

　　  貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　6000000.

　　2010年納稅調(diào)整：①固定資產(chǎn)租賃收入會(huì)計(jì)與稅收處理一致。②處置投資性房地產(chǎn)累計(jì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”600萬元，應(yīng)作納稅調(diào)增。③原計(jì)入資本公積的200萬元已轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，應(yīng)沖減“資本公積”中的遞延所得稅；④投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)成本4500萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)4143.75（4500－356.25）萬元，差額356.25萬元應(yīng)作納稅調(diào)增。調(diào)整后應(yīng)納稅所得額1956.25萬元。

　　借：遞延所得稅負(fù)債――A寫字樓2890625（11562500×25%）

　　所得稅費(fèi)用250000（1000000×25%）

　　  貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交企業(yè)所得稅4890625（19562500×25%）

　　資本公積――其他資本公積500000（2000000×25%）。