“低納高抵”是指用較低稅率的納稅額抵減較高稅率的納稅額，或用上一環節的低稅負抵減下一個環節的高稅負，從而達到整體減輕稅負的目的。比如交通運輸費，收款方交納3%的營業稅，付款方據此抵扣7%的增值稅；再如勞務報酬，交納20%的個人所得稅，據此抵減25%的企業所得稅等等，都屬于“低納高抵”的行為。

　　“低納高抵”現象主要是由我國現行稅收制度本身造成的。稅收制度的制定者依據稅種相應設立增值稅、營業稅、企業所得稅等部門，研究、制定各自部門管轄范圍的稅種政策；并且，增值稅政策的制定者很少會去考慮營業稅的問題；企業所得稅政策的制定者也不會顧及個人所得稅的問題。這種“各自為政”格局，肯定會出現“顧此失彼”的問題。“低納高抵”現象就是一個例證。

　　分析、研究“低納高抵”問題的目的有二：一是如實告訴企業“低納高抵”的事實，促進企業依法減輕稅負，把那些偷逃稅款的企業從“邪道”拉回“正道”上來；二是促進國家政策部門，積極研究稅收對策，盡快把“漏洞”補上。

　　一、企業購進方面的“低納高抵”現象分析

　　1.運輸費用抵扣增值稅的“低納高抵”問題探討

　　依據現行稅法，企業發生的運輸業，可以提取7%的進項稅金，來抵扣銷項稅金。也就是說，執行3%營業稅稅率的運輸企業，開具一張100萬元的運輸發票，交納3萬元的營業稅；費用支付方可以依據100萬元的發票，提取7萬元的進項稅金，抵扣7萬元的增值稅。不考慮應交增值稅的附加稅，其中就相差4萬元――這也是“低納高抵”的典型事例。

　　但現行稅法就是如此規定的，是以運輸費用“低納高抵”現象在我國企業中普遍存在。一些不法之徒正是看上了這個“差價”，不惜以身試法，虛擬運輸業務，違規抵扣增值稅，但最終多被查處。“營改增”后，運輸企業改交11%的增值稅，這個“差價”就不存在了，所以政策是修補“漏洞”的最好方式――但前提是要能盡早發現“漏洞”，最好在出臺稅收政策時不出“漏洞”。

　　但我們的政策有時是在解決一個問題的同時，又派生出另一個問題。“營改增”后，由于交通運輸業執行11%的增值稅稅率，現代服務業執行6%的稅率，而這兩個行業的購進――比如購買設備或辦公用品，取得的都是17%的進項稅金，進銷稅率相差6%或11%，依然存在“低納高抵”問題。多付進項稅金，就能多抵扣銷項稅金，至少可以減少應交稅金10%的附加稅。

　　2.農產品購進抵扣增值稅的“低納高抵”問題探討

　　我們現行增值稅條例對初級農產品實行免征政策，涉農企業購進初級農產品，可以按照采購價格的13%提取進項稅金，這其中也存在“低納高抵”的問題，案例探討如下：

　　案例1：某企業購進糧食100萬元，提取13%的進項稅金，購進成本為87萬元。假設該批糧食以113萬元含稅銷售價格賣出，其中銷售收入為100萬元，銷項稅金為13萬元，那么此時企業的進項稅金和銷項稅金相等。也就是說，113萬元的含稅價格或100萬元的不含稅價格是一個臨界點，低于這個點賣出，企業的進項稅金就大于銷項稅金，產生“低納高抵”現象。

　　驗證如下：企業以100萬元的含稅價賣出糧食，則銷售收入為88.50萬元【100÷ (1+13%)】，銷項稅金為11.50萬元（88.50×13%），那么進項稅金大于銷項稅金1.5萬元（13-11.50），這就產生“低納高抵”的現象。

　　只有銷售收入為100萬元，銷項稅金為13萬元，或銷售利潤大于13萬元（100-87），銷售利潤率高于14.94% (13÷87)時，農產品“低納高抵”現象才會消失。

　　3.進項稅金抵減功能的深層探討

　　依據現行增值稅政策，企業購進貨物支付進項稅金，是沒有附加稅的；但在交納增值稅的環節，則要依據交納的增值稅稅額，交納7%的城市建設維護稅和3%的教育費附加，有些地方還要交納2%的地方附加。這加在一起就是12%的額外稅負。是以進項稅金，具有抵減這12%附加稅的功能。

　　我國很多中小企業在購進貨物時，為了貪圖便宜，不要進項發票，其實是很不合適的。我們分三種情況案例探討如下：

　　案例:2：進貨不要發票

　　假如110萬元的含稅價貨物，100萬元購進，但不給開具進項發票。企業眼下是賺了10萬元，但因為沒有發票，就無法入賬，在相應損失17%的銷項稅金及其12%附加費的同時，還損失25%的企業所得稅。

　　假設企業購進的該批貨物以150萬元的含稅價賣出，其銷售額為128.21萬元（150÷1.17），銷項稅金也即應交稅金就是21.79萬元（128.21×17%），附加費就是2.61萬元（21.79×12%），企業所得稅為32.05萬元（128.21×25%），合計稅款為56.45萬元。企業凈收益為-6.45萬元（150-100-56.45），即凈損失6.45萬元。這就吃虧了。

　　案例3：進貨取得發票

　　假如不要貪圖眼前10萬元的便宜，購進110萬元含稅價貨物要求對方開具的進項發票，就可取得15.98萬元進項稅金和94.02萬元進貨成本；同樣以150萬元的含稅價賣出，其交納的增值稅就為5.81萬元（21.79-15.98），附加費就是0.7萬元（5.81×12%），企業所得稅為8.55萬元【（128.21-94.02）×25%】，合計稅款為31.04萬元（15.06+15.98）。企業凈收益為24.94萬元（150-110-15.06）。這就扭虧為盈了。

　　案例4：進貨代開發票

　　假如獲得10萬元折扣后，購進100萬元含稅價貨物，持相關手續到稅局代開進項發票，可取得14.53萬元進項稅金和85.47萬元進貨成本；同樣以150萬元的含稅價賣出，其交納的增值稅就為7.26萬元（21.79-14.53），附加費就是0.87萬元（7.26×12%），企業所得稅為10.69萬元【（128.21-85.47）×25%】，合計稅款為33.35萬元（18.82+14.53），因14.53萬元進項稅金包含在100萬元購貨款內，企業凈收益就為31.18萬元（150-100-18.82）。這就取得最好的效益。

　　比較三個案例，企業凈收益依次為-6.45萬元、24.94萬元和31.38萬元。因此我們建議：企業在采購環節先砍下價格，拿到折扣，再到稅務局代開發票，以便獲得最大利益。

　　取得進項稅金抵扣銷項稅金附加稅和企業所得稅，是“低納高抵”的表現之一。那些購貨不要發票的企業，真是吃了虧還不知道。

　　二、企業人力資源支出方面的“低納高抵”的現象分析

　　1.工資薪金抵扣企業所得稅的“低納高抵”問題探討

　　目前我國企業員工工資薪金執行3%到45%的稅率，起征點為3 500元，合理工資薪金可以全部在企業所得稅稅前扣除，較之于25%、20%或15%的企業所得稅稅率，其間存在“低納高抵”的區間范圍。

　　假設工資薪金個人所得稅與企業所得稅平衡公式為：（x-3 500）×y=x×25%

　　其中x表示工資薪金所得金額，y表示該金額的工資薪金所適用的個稅稅率。我們分別測試如下：

　　（1）在企業所得稅稅率為25%條件下，發放工資薪金為67 300元，個人所得稅稅率為35%時，平衡公式有解。

　　或者說，企業所得稅稅率為25%，發放工資薪金小于67 300元，企業代扣代繳的個人所得稅都小于企業可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。

　　（2）在企業所得稅稅率為20%條件下，發放工資薪金為37 600元，個人所得稅稅率為25%時，平衡公式有解。

　　或者說，企業所得稅稅率為20%，發放工資薪金小于37 600元，企業代扣代繳的個人所得稅都小于企業可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。

　　（3）在企業所得稅稅率為15%條件下，發放工資薪金為18 800元，個人所得稅稅率為25%時，平衡公式有解。

　　或者說，企業所得稅稅率為15%，發放工資薪金小于18 800元，企業代扣代繳的個人所得稅都小于企業可以抵扣的所得稅，可以起到“低納高抵”的作用。

　　在25%、20%和15%三檔企業所得稅稅率下，發放月工資的平衡點依次為67 300元、37 600元和18 800元。在這些平衡點下發放工資薪金，都會起到“低納高抵”的作用。其他稅率下的平衡點，要分別測試。

　　2.勞務報酬抵扣企業所得稅的“低納高抵”問題探討

　　依據現行稅法，企業發放的勞務報酬可以全部在企業所得稅稅前扣除。

　　目前我國勞務報酬實行超額累進稅率，共分三檔：扣除費用后的勞務報酬，在20 000元（含）以下，按20%征收；在20 000元以上50 000元（含）以下，按30%征收，速算扣除數為2 000元；在50 000元以上，按40%征收，速算扣除數為7 000元。勞務報酬的費用扣除規定是：4 000元以下扣除800元，4 000元以上扣除20%。

　　而我國企業所得稅最高稅率為25%，這其中也存在“低納高抵”的問題。我們分別討論其平衡點如下：

　　（1）企業所得稅稅率為25%時“低納高抵”平衡點

　　這要分兩種情況來探討。一是在企業所得稅稅率為25%時，勞務報酬只交納個人所得稅；二是在企業所得稅稅率為25%時，勞務報酬除了交納個人所得稅，還涉及營業稅等稅款。

　　1）企業所得稅與個人所得稅的平衡點

　　我們將這個平衡點（勞務報酬發放額）設為X，其平衡公式為：

　　X×企業所得稅稅率=（X－X×20%）×適應稅率－速算扣除數

　　將25%的企業所得稅稅率、40%的個人所得稅稅率及7 000元速算扣除數，代入平衡公式測算，求得：X=100 000。

　　因此，在25%的企業所得稅稅率條件下，勞務報酬的發放額小于100 000元時，交納的個人所得稅小于抵沖的企業所得稅，會產生“低納高抵”作用。

　　2）企業所得稅與個人所得稅和營業稅的平衡點

　　特殊勞務報酬所得涉及營業稅。根據《財政部國家稅務總局關于個人提供非有形商品推銷、代理等服務取得收入征收營業稅和個人所得稅有關問題的通知》（財稅字[1997]103號）第二條規定：“非本企業雇員為企業提供非有形商品推銷、代理等服務活動取得的傭金、獎勵和勞務費等名目的收入，無論該收入采用何種計取方法和支付方式，均應計入個人從事服務業應稅勞務的營業額，按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則和其他有關規定計算征收營業稅；上述收入扣除已交納的營業稅稅款后，應計入個人的勞務報酬所得。按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例和其他有關規定計算征收個人所得稅。”

　　考慮到的營業稅及其附加（稅率合計為5.5%），我們將平衡公式修改為：

　　X×企業所得稅稅率=（X－5.5%X）×（1-20%）×適應稅率－速算扣除數

　　將25%的企業所得稅稅率、40%的個人所得稅稅率及7 000元速算扣除數，代入平衡公式測算，求得：X=62893.08。

　　在25%的企業所得稅稅率條件下，考慮到5.5%的營業稅及其附加，當X或特殊勞務報酬發放額小于62 893.08元時，交納的個人所得稅加上營業稅及其附加，抵沖企業所得稅，會產生“低納高抵”作用。

　　2）企業所得稅稅率為20%時“低納高抵”平衡點

　　在企業所得稅稅率為20%時，我們只考慮勞務報酬交納個人所得稅這種情況。

　　我們將這個平衡點（勞務報酬發放額）設為X，其平衡公式為：

　　X×企業所得稅稅率=（X－X×20%）×適應稅率－速算扣除數

　　將20%的企業所得稅稅率、30%的個人所得稅稅率及2 000元速算扣除數，代入平衡公式測算，求得：X=50 000。

　　在20%的企業所得稅稅率條件下，X為50 000元或說特殊發放勞務報酬小于50 000元時，交納的個人所得稅抵沖企業所得稅，會產生“低納高抵”作用。

　　綜上所述，企業所得稅稅率為25%時，發放勞務報酬的平衡點為10萬元；若考慮營業稅因素，發放特殊勞務報酬的平衡點為62 893.08元。企業所得稅稅率為20%時，發放勞務報酬的平衡點則為5萬元。在平衡點下發放勞務報酬，都能起到“低納高抵”的作用。但要到稅務局代開勞務報酬發票。

　　3.對獎勵自然人股東的建議

　　對于自然人股東的報酬，我們主張通過獎金的形式回報。因為在現行稅法下，分紅的納稅成本太高，比如企業取得500 000元利潤，首先要按25%的稅率交納企業所得稅125 000元，稅后利潤375 000元若全部用于分紅，則還要按20%的稅率交納75 000元的個人所得稅，兩項合計為200 000元稅款，而股東拿到手的回報為300 000元，綜合稅負率高達2/3。所以，通過分紅方式回報稅負太重。可以利用“低納高抵”政策，通過獎金形式來回報自然人股東。根據推導，在企業所得稅稅率為25%和20%的兩種情況下，年終獎的聯合稅負率只有在個人所得稅稅率為45%時，稅負才大于分紅。所以只要企業發放的獎金賬面數額不超過960 000元，稅負都比分紅輕；如果超過了960 000元，則可以發960 000元獎金，余額以分紅的形式發放。

　　三、利用“低納高抵”政策減輕企業稅負

　　毋容置疑的是：稅收征納雙方的“博弈”是客觀存在的。一些精心研究現行稅法的企業，在探尋到“低納高抵”的政策空間后，會加以利用，來合法減輕自身稅負。我們用兩個案例探討如下：

　　案例5：企業所得稅與土地增值稅“低納高抵”方法探討

　　我國現行企業所得稅稅率最高為25%，而土地增值稅的稅率最高為60%。這其中就存在用25%的企業所得稅去抵減60%土地增值稅的“低納高抵”的政策空間。

　　例如某一企業，三年前用1億元拿到一塊地皮，但現在地價大漲，再投入1億元開發項目，其項目收入可達8億元。土地增值率達300%，要按最高稅率60%交納土地增值稅。這可不是個小數。

　　針對這種情況，可“通過評估增值交納企業所得稅”的方式，來減輕高額土地增值稅。比如將1億元地皮評估到3億元，再投入一個億開發，銷售仍為8億元，其增值率為100%，執行40%的土地增值稅稅率，土地增值稅稅負就會大幅度降低，但同時企業要付出增值部分25%的企業所得稅。因企業所得稅和土地增值稅都屬于地方稅種，各地執行不一，但其中肯定存在“低納高抵”空間。所以要仔細計算，多做幾個比較稅負大小的方案，選優執行。

　　案例6：增值稅與土地增值稅“低納高抵”方法探討

　　我國增值稅的最高稅率為17%，對最高稅率為60%的土地增值稅來說，也存在“低納高抵”的政策空間，企業要學會應用。

　　例如某房地產開發企業，其開發過程需要很多材料，若在進料環節成立一家材料公司，把材料加價賣給開發商，就加價部分交納17%的增值稅，而可以抵消60%（最低為30%）的土地增值稅，也會產生“低納高抵”的作用。

　　假設材料公司加價1 000萬元（含稅價），材料公司要多交納增值稅145.30萬元【1000÷（1+17%）×17%】，那么房地產開發公司的成本增加1 000萬元，土地增值稅的納稅額就發生了變化，我們依照土地增值稅的四檔稅率分別計算一下節稅額：

　　土地增值稅稅率為60%時，減稅600萬元（1 000×60%），節稅454.70萬元（600-145.30）；

　　土地增值稅稅率為50%時，減稅500萬元（1 000×50%），節稅354.70萬元（500-145.30）；

　　土地增值稅稅率為40%時，減稅400萬元（1 000×40%），節稅254.70萬元（400-145.30）；

　　土地增值稅稅率為30%時，減稅300萬元（1 000×30%），節稅154.70萬元（300-145.30）。

　　用節約的土地增值稅扣除材料因加價而增加的增值稅，最多可以節稅454.70萬元，為材料加價的45.47%；最低也能節稅154.70萬元，為材料加價的15.47%。這是相當可觀的。

　　大型的房地產開發商，還可以收購一家建筑公司來應用“低納高抵”的政策空間。建筑公司的營業稅稅率為3%，支付給建筑公司1 000萬元建筑費，交納30萬元的營業稅，最高可以抵消600萬元的土地增值稅，“低納高抵”的效果更為明顯。