2013年自考“國際經濟法概論”串講筆記（41）

更新時間：2013-01-07 13:42:44 來源：|0

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　　第六節國際逃稅與避稅

　　一、國際逃稅與避稅概述

　　逃稅一般是指納稅人故意或有意識地違反稅法規定，減輕或逃避其納稅義務的行為，也包括納稅人因過失而沒有履行法律規定應盡的納稅義務的情形。從性質上看，逃稅行為是屬于法律明確禁止的違法行為。

　　避稅一般說來，是指納稅人利用稅法規定的缺漏或不足，通過某種公開的或形式上不違法的方式來減輕或規避其本應承擔的納稅義務的行為。

　　國際逃稅，一般是指跨國納稅人采取某種違反稅法的手段或措施，減少或逃避就其跨國所得或財產價值本應承擔的納稅義務的行為。

　　國際避稅，則是納稅人利用某種形式上并不違法的方式，減少或規避其就跨國征一應承擔的納稅義務的行為

　　二、國際逃稅和避稅的主要方式

　　(一)國際逃稅的主要方式。包括不向稅務機關報送納稅資料;謊報所得額;虛構、多攤成本、費用、折舊等扣除項目以及偽造賬冊和收支憑證等明顯違反稅法規定的行為。

　　(二)國際避稅的主要方式。包括：

　　1、納稅主體的跨國移動。這是自然人常用的方式。由于各國一般以個人在境內存在居所、住所或居留達一定天數等法律事實作為行使居民稅收管轄權的依據，納稅人因此采用移居國外或壓縮在某國居留的時間等方式達到規避在某國承擔較高的居民納稅人義務。另外各國稅法或對外簽定的稅收協定通常對臨時入境停留未超過一定天數的非居民個人的勞務所得也規定給予免稅優惠，跨國納稅人便有意識地縮短在非居留國的停留時間，以便不超過規定的天數，以避免非居留國對其勞務所得行使來源地稅收管轄權。

　　法人企業也可能通過選擇注冊成立地或改變總機構所在地和決策中心地等方式規避高稅率國的國籍稅收管轄權或居民稅收管轄權。

　　2、征稅對象的跨國移動。主要有兩種：

　　(1)跨國聯屬企業的轉移定價。聯屬企業，亦稱關聯企業，通常是指在資金、經營、購銷等方面彼此間存在直接或間接的擁有或控制關系的企業和經濟組織，包括在上述方面直接或間接地同為第三者所擁有或控制的企業。跨國聯屬企業則是指分處在兩個以上國家境內彼此間存在著上述擁有或控制關系的企業和經濟組織

　　跨國聯屬企業間彼此交易時，有時出于利益或經營目標的需要，在交易定價和費用分攤上，不是根據獨立競爭的市場原則和正常交易價格，而是人為地故意抬高或壓低交易價格或費用標準，從而使聯屬企業某一實體的利潤轉移到另一個企業帳上。此現象稱為聯屬企業轉移定價行為。

　　其重要原因之一就是避稅。通過轉移定價將設在高稅率國的企業利潤人為地轉移到位于低稅率國的某企業實體上，避免在高稅率國承擔較高的所得稅納稅義務，使聯屬企業總體稅負大大減少。

　　(2)避稅港的利用。避稅港一般指那些對所得和財產不征稅或按很低的稅率征稅的國家或地區。跨國納稅人是通過在避稅港設立基地公司，將在避稅港境外的所得和財產匯集在基地公司的帳戶下，達到逃避稅收目的。基地公司，是指那些在避稅港設立而實際受外國鼓動控制的公司，其全部或主要的經營活動是在避稅港境外發生和進行的。

　　納稅人通過在避稅港設立基地公司避稅的方式多種多樣，有的是利用基地公司虛構中轉銷售業務;有的是以基地公司作持股公司;將各子公司的利潤以股息形式匯集到基地公司;有的以基地公司作信托公司將在避稅港境外的財產虛構為基地公司的信托財產等。

　　(3)資本弱化。由于股份融資和貸款融資所產生的收益的稅收待遇不同。通過股份資本取得的收益要經過兩次重疊征稅：一是作為分配股利的公司的應稅所得部分課征公司所得稅;另一次是在各動方面作為參股所得被再次課稅。另外股息來源國一般對跨國股息的境外支付都要征收預提所得稅而在收款人居住國可能得不到抵免。而貸款融資并不如此。考慮到上述兩種融資形式的國際稅負差異，跨國投資人尤其是跨國集團公司，把本來應以股份形式投入的資金轉為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕起本應承擔的國際稅負。這種避稅安排在國際稅法上稱作“隱蔽的股份投資”或“資本弱化”。

　　(4)套用稅收協定。有的學者稱之為濫用稅收協定，是指本無資格享受某一特定的稅收協定優惠待遇的第三國居民，為獲取該稅收協定的優惠待遇，通過在協定的締約國一方境內設立一個具有該國居民身份的傳輸公司(常采取子公司形式)從而間接享受了該稅收協定提供的優惠待遇，減輕或避免了其跨國所得本應承擔的納稅義務。傳輸公司可分為直接傳輸公司和設置踏腳石傳輸公司。

　　三、管制國際逃稅和避稅的國內法措施：包括一般法律措施和特別法律措施。一般法律措施主要包括加強國際稅務申報制度，強化對跨國交易活動的稅務審查，實行評估所得或核定利潤方式征稅等。

　　特別法律措施包括

　　(一)防止跨國聯屬企業利用轉移定價逃避稅的法律措施。各國在其轉移定價稅制中一般采用正常交易原則對關聯企業之間的收入收費分配進行相應的調整。

　　正常交易原則，即將關聯企業的總機構與分支機構或子公司相互間的關系當作獨立競爭的企業之間的關系來處理。按照此原則，關聯企業各經濟實體之間的營業往來都應按照公平的市場交易價格計算。如果有人為地抬價或壓價等現象發生，有關國家的稅務機關可依據這種公平市場價格重新調整其應得收入和應承擔的費用。

　　根據這一原則，各國指定的管轄轉移定價稅制針對關聯企業內部進行的貸款、勞務、租賃、技術轉讓和貨物銷售等各種交易往來，規定了一系列確定評判其公平市場交易價格的標準和方法。

　　正常交易原則的核心是將聯屬企業的內部交易價格與獨立企業之間的正常交易價格進行比較。建立在這一原則基礎上的有關管制轉移定價方法使用的前提條件是聯屬企業內部有關交易與獨立企業之間有關交易具有可比性。如不具有可比性，就不能作為判斷聯屬企業內部交易定價是否合理的正常價格。

　　美國和經合會組織成員國對傳統轉移定價稅制的改革：

　　1、擴大正常交易原則下可比對象的范圍，填補了以利潤比較為依據的有關管制轉移定價新方法，如可比利潤法、利潤分劈法、交易凈利潤法，同時賦予稅務機關在采取各種管制方法上更大的靈活性;美國1994年修訂的轉移定價稅制“最佳方法原則”，授權稅務機關可根據聯屬企業和具體情況，在傳統的比較價格方法和新的利潤比較方法中選擇適用最合適的轉移定價調整方法，沒有使用上的限制。

　　2、適當放寬和彈性處理正常交易原則適用中的可比性要求，反映在不要求可比交易與聯屬企業內部交易的完全相同或相似，只要差異不重大且可以適當調整消除，仍認為符合可比性要求。

　　3、推行預約定價制，變事后審查為事前預防。即由關聯企業事先將有關內部交易定價原則和方法申請稅務機關審查確認，稅務機關批準認可后，與納稅人簽訂預約定價協議，并監督納稅人在日后的關聯企業交易往來中按協議確人認的定價方法執行。

　　(二)防止利用避稅港進行國際避稅的法律措施：

　　一通過法律禁止納稅人在避稅港設立基地公司;

　　二禁止非正常的利潤轉移;

　　三取消境內股東在基地公司的未分配股息所得的延期納稅待遇，以打擊納稅人在避稅港設立基地公司積累利潤的積極性。

　　(三)防止資本弱化的法律措施：一些國家通過特別的稅收立法和稅務征管規定，或者運用正常交易原則，限制股東對公司的過多貸款融資安排，或者將以貸款融資掩蓋股份融資情況下公司副給貸款股東的利息視為股息，禁止從公司應稅所得列支扣除。在我國，外商投資企業的注冊資本和投資總額的比率必須遵守相關管理規定;稅務機關可根據稅法上有關關聯企業業務往來的稅收規定，運用正常交易原則，對關聯企業間的弱化投資安排進行必要調整，并據以征稅。

　　四、防止國際逃稅和避稅的國際合作

　　(一)建立國際稅收情報交換制度。一般分為例行的交換、經請求的特別交換、一方主動交換。近年有些國家還約定，對跨國納稅人在彼此境內的活動進行同時稅務檢查，或允許對方的稅務代表入境進行稅務檢查等。

　　(二)在雙重征稅協定中增設反套用協定條款。各國稅收協定中的反套用協定措施主要是確定判斷不使用協定待遇的傳輸公司的標準和方法，這些標準和方法有：

　　1、透視法，即判斷一個公司是否適用協定優惠待遇，不再僅根據該公司是否締約國居民，還要進一步分析控制或擁有該公司的股東是否也是締約國居民;

　　2、排除法，即在稅收協定中規定的優惠，不適用締約國一方某些享受免稅或低稅待遇的公司;

　　3、渠道法，是防止第三國居民利用踏腳石式傳輸公司套用稅收協定，即締約國一方居民公司支付給第三國居民的股息、利息、特許權使用費等，不得超過其總收入的一定比例，超過限定比例的的居民公司不能享受協定的優惠待遇;

　　4、征稅法，即在稅收協定中規定，納稅人享受協定對某些種類所得的減免稅優惠，必須以這類所得在納稅人的居住國被征稅為前提條件。

　　(三)在稅款征收方面的相互協助。主要包括一國的稅務機關接受另一國稅務機關的委托，代為執行某些征稅行為。經合組織于2003年公布修訂后的稅收協定范本在第27條專門規定了稅款征收方面的行政協助制度。另外，經合組織理事會于1988年1月通過了《關于稅務行政協助的協定》，于斯特拉斯堡開放供成員國簽字，規定了有關文書送達和稅款征收的國際合作內容。

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