一、租賃的分類

　　1.租賃的概念

　　租賃，是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協議。承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。這里應注意區分租賃開始日和租賃期開始日：

　　(1)租賃開始日，是指租賃協議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。簡單地說，租賃開始日就是租賃協議簽訂日。

　　在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃，并確定在租賃期開始日應確認的金額。

　　(2)租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認;出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現融資收益進行初始確認。

　　【例1】甲公司與乙公司簽訂融資租賃合同，租賃協議簽訂日為2010年12月25日，租賃期為三年，從2011年1月1日到2013年12月31日。則租賃開始日為2010年12月25日，該日應對租賃進行分類;租賃期開始日為2011年1月1日，該日應對融資租賃進行賬務處理，確認租入資產等。

　　2.租賃的分類

　　租賃分為融資租賃和經營租賃。融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃，經營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。符合下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃：

　　(1)在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人，此租賃屬于融資租賃。

　　(2)承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。這里的“遠低于”會計準則中未規定具體比例，一般是在50%以內。

　　(3)即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產使用壽命的75%以上(含75%)。但如果租賃資產是舊資產，在租賃前已使用年限超過資產自全新時起算可使用年限的75%以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。

　　例如，甲公司租入一臺全新的設備，該設備可以使用10年，如果租賃期為7.5年及以上，則為融資租賃;如果該設備出租方已經使用了8年，則不能用租賃期來判斷租賃的類別。

　　(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值，即如果最低租賃付款額現值/租賃開始日租賃資產公允價值≥90%，則屬于融資租賃;出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于(≥90%)租賃開始日租賃資產公允價值，就屬于融資租賃。下面從承租人角度計算最低租賃付款額及其現值，然后計算其與資產公允價值的比例。

　　第一，先計算最低租賃付款額

　　最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。如果承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。

　　應注意：最低租賃付款額中的“最低”是指在整個租賃期內，可確定的、基本的付款額，在做賬時應計入“長期應付款”中。在租賃期內，承租人可能支付的款項包括：

　　①租金，這是確定的，應作為最低租賃付款額，計入長期應付款。例如，租賃期3年，每年租金150萬元，則租金為450萬元(計入長期應付款450萬元)。

　　②購價，如果預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，也應作為最低租賃付款額，計入長期應付款中。

　　③或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數等)為依據計算的租金。或有租金在租賃開始時是不確定的，不能作為最低租賃付款額。或有租金有以下兩種形式：

　　a.或有租金與物價指數相聯系。例如，租賃協議規定，如果物價上漲10%以內，租金為150萬元，如果物價上漲10%以上，每年再多付租金20萬元，這里20萬元就是或有租金。或有租金，租入資產時是不能確定的，不能計入長期應付款;只能在實際支付時，計入財務費用(理解為物價上漲多付的利息)。

　　b.或有租金與營業收入相聯系。例如，租賃協議規定，從租期的第二年起，每年按本項目營業收入的2%計算或有租金。顯然，這種或有租金，租入資產時也是不能確定的，不能計入長期應付款;只能在實際支付時，計入銷售費用(租金與營業收入相聯系，理解為銷售費用)。

　　④履約成本，是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。這些支出，在租賃開始時也是不能確定的，不能計入最低租賃付款額中;在實際支付時，承租人通常應計入當期損益。

　　⑤初始直接費用：承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。初始直接費用在發生時，已用現金支付，不作為最低租賃付款額，不計入“長期應付款”中。

　　⑥ 由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值，按規定作為最低租賃付款額，計入長期應付款中。

　　第二，計算最低租賃付款額的現值

　　①承租人在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率;否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。

　　②租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。

　　最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。

　　擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值;就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產余值。資產余值，是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。未擔保余值，是指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。

　　【例2】2010年12月25日甲公司與乙公司簽訂租賃協議，從2011年1月1日起甲公司從乙公司租入一臺全新的生產設備，設備的可使用年限為3年，設備的原賬面價值400萬元，租賃開始日設備的公允價值為400萬元。雙方協商，租期3年，每年在年末支付租金150萬元。到期時，預計設備的公允價值為20萬元，甲企業擔保的資產余值為0萬元。到期時，設備歸還出租方。本租賃合同屬于不可撤消合同。

　　最低租賃付款額=租金+承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值=150×3+0=450 (萬元);經計算，租賃內含利率為8.33%，則最低租賃付款額現值=[150/(1+8.33%)+150/(1+8.33%)2+150/(1+8.33%)3]=138.47+127.82+117.99=384.28(萬元)。

　　因最低租賃付款額現值384.28/租賃開始日租賃資產公允價值400=96.07%>90%，該租賃就被認定為融資租賃。

　　(5)租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

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