三、前期差錯更正 (★★)$lesson$

　　1.會計差錯的類型

　　(1)會計差錯分為本期差錯和前期差錯。本期差錯直接更正當(dāng)期相關(guān)項目，更正后才編制會計報表，不存在“重述”報表問題。前期差錯，是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報:①編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息;②前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。

　　(2)前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

　　應(yīng)特別注意的是，存貨和固定資產(chǎn)盤盈作為差錯進(jìn)行更正，改變了原會計制度計入當(dāng)期營業(yè)外收入的做法。例如，2007年6月購入一臺設(shè)備，價值100萬元，貨款未付;2009年末財產(chǎn)清查時，盤盈設(shè)備一臺，應(yīng)作為會計差錯更正，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目，同時補(bǔ)提折舊。這種做法，比原制度將盤盈結(jié)果100萬元轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入要合理得多。

　　2.前期差錯的處理辦法

　　(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

　　①追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。比如，2008年年報中的收入為1100萬元，在2009年10月發(fā)現(xiàn)多計收入100萬元;在編制2009年年報時，應(yīng)重編2008年年報，視同該差錯在2008年沒有發(fā)生過，即2008年的年收入應(yīng)改為正確的1000萬元。

　　②企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。這里應(yīng)注意：

　　a.在發(fā)現(xiàn)前期重要差錯時，才需要采用“追溯重述法”;如果不是重要差錯，可以直接調(diào)整當(dāng)期損益等相關(guān)項目。

　　b.在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。比如，2008年12月發(fā)現(xiàn)2007年少提折舊500萬元，則在編制2008年年報時，調(diào)整2008年利潤表中作為比較基礎(chǔ)的2007年利潤表中的相關(guān)數(shù)據(jù);調(diào)整2008年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。

　　③企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：前期差錯的性質(zhì);各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額;無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對前期差錯開始進(jìn)行更正的時點(diǎn)、具體更正情況。

　　④在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。

　　(2)確定前期差錯影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。即對于前期重要差錯，本應(yīng)追溯重述，但因無法取得數(shù)據(jù)等原因無法重述，則不重述。

　　【例3】甲公司2009年財務(wù)報告在2010年4月30日批準(zhǔn)報出，報告年度為2009年度。甲公司的所得稅稅率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2009年度所得稅申報在2010年3月15日完成;按凈利潤的10%提取盈余公積。

　　(1)如果2009年12月5日，發(fā)現(xiàn)2009年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元，則在2009年12月補(bǔ)提折舊：

　　借：管理費(fèi)用 3000000

　　貸：累計折舊 3000000

　　(注：當(dāng)年發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的差錯，直接調(diào)整相關(guān)項目)

　　(2)如果2009年12月5日，發(fā)現(xiàn)2008年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元(屬于重大會計差錯)，則在2009年12月會計處理如下：

　　①補(bǔ)提折舊：

　　借：以前年度損益調(diào)整(2007年管理費(fèi)用) 3000000

　　貸：累計折舊 3000000

　　②將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤

　　借：利潤分配――未分配利潤 3000000

　　貸：以前年度損益調(diào)整 3000000

　　(注：按稅法規(guī)定，當(dāng)年應(yīng)提折舊在當(dāng)年提取可以在稅前抵扣，2008年所得稅申報后補(bǔ)提2008年折舊不得在稅前抵扣;固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致，沒有暫時性差異)

　　③調(diào)減盈余公積

　　借：盈余公積(3000000×10%) 300000

　　貸：利潤分配――未分配利潤 300000

　　④在2009年年報中調(diào)整比較數(shù)據(jù)

　　對于2009年利潤表，應(yīng)調(diào)增上年度(2008年)管理費(fèi)用3000000元;對于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)整2009年年報的年初數(shù)，調(diào)減固定資產(chǎn)(調(diào)增累計折舊)3000000元，調(diào)減盈余公積300000元，調(diào)減未分配利潤2700000元(3000000×90%);在所有者權(quán)益變動表中，應(yīng)在本年金額欄中前期差錯更正部分分別調(diào)減盈余公積和未分配利潤300000元和2700000元。見下表：

　　利潤表(部分項目)

　　編制單位：甲公司 2009年度 單位：萬元

　　資產(chǎn)負(fù)債表(部分項目)

　　編制單位：甲公司 2009年12月31日 單位：萬元

　　⑤對于重大會計差錯更正，還需要在會計報表附注中披露重大會計差錯的性質(zhì)、受影響的項目名稱和更正的金額(略)。

　　(3)2009年12月5日，發(fā)現(xiàn)2007年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元(屬于重要差錯)，則在2009年12月會計處理如下：

　　①補(bǔ)提折舊：

　　借：以前年度損益調(diào)整(2007年管理費(fèi)用) 3000000

　　貸：累計折舊 3000000

　　②將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤

　　借：利潤分配――未分配利潤 3000000

　　貸：以前年度損益調(diào)整 3000000

　　③調(diào)減盈余公積

　　借：盈余公積(3000000×10%) 300000

　　貸：利潤分配――未分配利潤 300000

　　④在2009年年報中調(diào)整比較數(shù)據(jù)

　　對于2009年利潤表，因只有2009年和2008年發(fā)生額，故不做調(diào)整;對于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)整2009年年報的年初數(shù)，調(diào)減固定資產(chǎn)(調(diào)增累計折舊)300萬元，調(diào)減盈余公積30萬元，調(diào)減未分配利潤270萬元;在所有者權(quán)益變動表中，應(yīng)在上年金額欄中前期差錯更正部分分別調(diào)減盈余公積和未分配利潤300000元和2700000元。 見下表：

　　資產(chǎn)負(fù)債表(部分項目)

　　編制單位：甲公司 2009年12月31日 單位：萬元

　　⑤對于重大會計差錯更正，還需要在會計報表附注中披露重大會計差錯的性質(zhì)、受影響的項目名稱和更正的金額(略)。

　　(4)如果在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)現(xiàn)報告年度或前期會計差錯，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則――資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》進(jìn)行處理。

　　本章總結(jié)：會計政策、會計估計和會計差錯三大事項處理方法

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