第七節 與執行鑒證業務不相容的工作

　　注冊會計師不得同時從事與提供專業服務不相容的業務、職業或活動，因為這些業務、職業或活動將損害其獨立、客觀、公正。

　　注冊會計師應當就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務與鑒證服務是否相容做出評價。注冊會計師執行的鑒證業務維系著社會公眾利益。如果注冊會計師正在或將要提供的服務與其提供鑒證服務所需要的獨立性發生沖突，就產生了不相容的工作。例如，注冊會計師向審計客戶提供評估服務、內部審計服務、IT系統服務、法律服務、編制財務報表、管理咨詢等服務，產生自我評價威脅，可能影響其獨立性(記憶)。注冊會計師在承接上述服務時，應當謹慎行事，通過采取防范措施將影響降至最低，否則，就不應接受此類業務。

　　(記憶)會計師事務所不得為上市公司同時提供編制財務報表和審計服務。會計師事務所的高級管理人員或員工不得擔任鑒證客戶的董事(包括獨立董事)、經理以及其他關鍵管理職務。目前，我國不允許會計師事務所為同一家上市公司提供資產評估和審計服務，提供其他服務尚未受到限制。但會計師事務所為上市公司代編財務報表，或會計師事務所的高級管理人員或員工成為鑒證客戶的高級管理人員，所產生的自我評價、經濟利益威脅就會非常重大，以至于沒有任何防范措施能夠將其降至可能接受水平。

　　例題：V公司要求ABC會計師事務所在出具審計報告的同時，提供內部控制審核報告。為此，雙方另行簽訂了業務約定書。

　　第八節　接任前任注冊會計師的審計業務

　　一、前后任注冊會計師的含義

　　會計師事務所的變更，涉及前后任注冊會計師。前任注冊會計師，是指代表會計師事務對最近期間財務報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經或可能與委托人解除業務約定的會計師事務所。后任注冊會計師，是指代表會計師事務所正在考慮接受委托，接替前任注冊會計師執行財務報表審計業務的注冊會計師。前后任注冊會計師的關系，僅限于審計業務，因為審計業務提供的保證程度較高，且是一項連續業務;而其他鑒證業務如盈利預測審核、財務報表審閱等業務提供的保證程度較低，且是非連續業務，不包括在內。此外，如果審計客戶委托注冊會計師對已審計財務報表進行重新審計，接受委托的注冊會計師應視為后任注冊會計師，而之前已發表審計意見的注冊會計師則視為前任注冊會計師。

　　二、客戶更換會計師事務所的原因

　　一種原因是會計師事務所之間為爭攬業務而進行惡性競爭;另一種原因則是注冊會計師可能與客戶在重大會計、審計問題上存在分歧，客戶不認可注冊會計師的立場。在一些情況下，如果注冊會計師拒絕出具客戶希望得到的意見，客戶就可能通過更換會計師事務所實現其目的，這種情況構成了購買審計意見。

　　中國證監會早在1996年便發布了有關通知，要求上市公司解聘或者不再續聘會計師事務所應當由股東大會做出決定，并在有關報刊上予以披露，必要時說明更換原因，并報中國證監會和中國注冊會計師協會備案;上市公司解聘或者不再續聘會計師事務所，應當事先通知會計師事務所，會計師事務所有權向股東大會陳述意見。由此可見，證券監管機構對上市公司更換會計師事務所做出規范，旨在抑制上市公司潛在的購買審計意見行為。

　　三、接受委托前的溝通

　　在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內容應當合理、具體，包括：(1)是否發現被審計單位管理層存在誠信方面的問題。例如，向前任注冊會計師了解被審計單位的商業信譽如何，是否發現管理層存在缺乏誠信的行為，被審計單位是否過分考慮將會計師事務所的審計收費維持在盡可能低的水平，審計范圍是否受到不適當限制

　　等。(2)前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧。例如，在會計政策和會計估計的運用、財務報表的披露方面存在重大的意見分歧，管理層不接受注冊會計師的調整建議等。(3)前任注冊會計師曾與被審計單位治理層(如監事會、審計委員會或其他類似機構)溝通過的關于管理層舞弊、違反法規行為以及內部控制的重大缺陷等問題。(4)前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。如果變更會計師事務所的原因可能是由于前任注冊會計師在會計、審計問題上與被審計單位管理層存在分歧，管理層對前任注冊會計師的審計意見不滿意，經多次溝通仍難以達成一致意見，則后任注冊會計師要慎重考慮是否接受該項業務委托。

　　四、接受委托后的溝通

　　(一)查閱前任注冊會計師工作底稿的前提

　　接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。這實際上是強調后任注冊會計師如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，應當在征得被審計單位同意的基礎上進行。

　　接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據審計工作需要自行決定的。這一階段的溝通主要包括查閱前任注冊會計師的工作底稿及詢問有關事項等。溝通可以采用電話詢問、舉行會談、致送審計問卷等方式，但最有效、最常用的方式是查閱前任注冊會計師的工作底稿。

　　(二)查閱相關工作底稿及其內容

　　前任注冊會計師所在的會計師事務所可自主決定是否允許后任注冊會計師獲取工作底稿部分內容，或摘錄部分工作底稿。在收到后任注冊會計師查閱工作底稿的請求并征得被審計單位同意后，前任注冊會計師可根據情況確定是否允許后任注冊會計師查閱相關工作底稿以及確定查閱的內容。

　　如果前任注冊會計師決定向后任注冊會計師提供工作底稿，一般可考慮進一步從被審計單位(前審計客戶)處獲取一份確認函，以便降低在與后任注冊會計師進行溝通時發生誤解的可能性。

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