第八節　接任前任注冊會計師的審計業務

　　一、前后任注冊會計師的含義

　　會計師事務所的變更，涉及前后任注冊會計師。前任注冊會計師，是指代表會計師事務對最近期間財務報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經或可能與委托人解除業務約定的會計師事務所。后任注冊會計師，是指代表會計師事務所正在考慮接受委托，接替前任注冊會計師執行財務報表審計業務的注冊會計師。前后任注冊會計師的關系，僅限于審計業務，因為審計業務提供的保證程度較高，且是一項連續業務;而其他鑒證業務如盈利預測審核、財務報表審閱等業務提供的保證程度較低，且是非連續業務，不包括在內。此外，如果審計客戶委托注冊會計師對已審計財務報表進行重新審計，接受委托的注冊會計師應視為后任注冊會計師，而之前已發表審計意見的注冊會計師則視為前任注冊會計師。

　　二、客戶更換會計師事務所的原因

　　一種原因是會計師事務所之間為爭攬業務而進行惡性競爭;另一種原因則是注冊會計師可能與客戶在重大會計、審計問題上存在分歧，客戶不認可注冊會計師的立場。在一些情況下，如果注冊會計師拒絕出具客戶希望得到的意見，客戶就可能通過更換會計師事務所實現其目的，這種情況構成了購買審計意見。

　　中國證監會早在1996年便發布了有關通知，要求上市公司解聘或者不再續聘會計師事務所應當由股東大會做出決定，并在有關報刊上予以披露，必要時說明更換原因，并報中國證監會和中國注冊會計師協會備案;上市公司解聘或者不再續聘會計師事務所，應當事先通知會計師事務所，會計師事務所有權向股東大會陳述意見。由此可見，證券監管機構對上市公司更換會計師事務所做出規范，旨在抑制上市公司潛在的購買審計意見行為。

　　三、接受委托前的溝通

　　在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內容應當合理、具體，包括：(1)是否發現被審計單位管理層存在誠信方面的問題。例如，向前任注冊會計師了解被審計單位的商業信譽如何，是否發現管理層存在缺乏誠信的行為，被審計單位是否過分考慮將會計師事務所的審計收費維持在盡可能低的水平，審計范圍是否受到不適當限制

　　等。(2)前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧。例如，在會計政策和會計估計的運用、財務報表的披露方面存在重大的意見分歧，管理層不接受注冊會計師的調整建議等。(3)前任注冊會計師曾與被審計單位治理層(如監事會、審計委員會或其他類似機構)溝通過的關于管理層舞弊、違反法規行為以及內部控制的重大缺陷等問題。(4)前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。如果變更會計師事務所的原因可能是由于前任注冊會計師在會計、審計問題上與被審計單位管理層存在分歧，管理層對前任注冊會計師的審計意見不滿意，經多次溝通仍難以達成一致意見，則后任注冊會計師要慎重考慮是否接受該項業務委托。

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