上世紀八十年代初期，隨著“上海會計師事務所”的成立，宣告在我國正式恢復了注冊會計師制度。從上世紀八十年代中期的《中華人民共和國注冊會計師條例》到上世紀九十年代初期的《中華人民共和國注冊會計師法》的頒布實施，我國的注冊會計師行業從無到有，從少到多，不斷發展壯大。我國的注冊會計師行業，在國家法律、法規的規范下，得到了快速發展，并為我國的改革開放、國有企業轉變經營機制和社會主義市場經濟的建設和發展起到了積極的作用。

　　我國注冊會計師行業的發展是不容質疑的，但現階段其執業水平與市場經濟的運行規則偏離較大，特別是進入二十一世紀后，各地的會計師事務所先后轉制，實行合伙制等民營方式經營，這種偏離也是人所共知的，且有愈演愈烈之勢。

　　一、注冊會計師行業現狀

　　(一)執業質量參差不齊，質量低下的比例還在上升;

　　(二)嚴重缺乏執業信用，執業不誠實守信的事例時有發生;

　　(三)職業道德水平低，時常違反獨立、客觀、公正原則;

　　(四)注冊會計師隊伍綜合素質偏低，從業者年齡、知識結構老化;

　　(五)會計師事務所多為合伙制的有限責任所，大多不具有一定的規模;

　　(六)我國的注冊會計師行業缺乏與國際會計師行業竟爭意識，很難適應入世后我國的注冊會計師行業的發展。

　　二、形成的原因

　　(一)注冊會計師行業沒有較嚴格的市場準入制度，只要符合《中華人民共和國公司法》中有關有限責任公司成立條件的，都可以注冊成立會計師事務所，沒有相對應的考核制度，從而形成數量過多、規模較小的局面，且綜合素質也較低，經常發生惡性競爭，給回扣、發提成的事務所比比皆是，有一些會計師事務所甚至只要給錢，干什么都可以，什么要求都可以滿足，在這里《中國注冊會計師質量控制基本準則》形同虛設，對財政部財法字[1998]第1號文件《關于印發〈違反注冊會計師法處罰暫行辦法〉的通知》等有關規定也熟視無睹，導致信譽的低價競爭、嚴重地影響了該行業的執業秩序，這種局面使講質量、講城信者難以生存，更不用談發展了。

　　(二)現階段多數注冊會計師的年齡在55歲以上，男性年齡更大，有很多注冊會計師是正常退休以后再加入注冊會計師行業、參加執業活動的。其大多工作在計劃經濟年代，知識結構老化，接受新事物和更新觀念速度較慢，更重要的是，因他們系發揮余熱、靠拉拉老關系、找第二職業賺點補差而加入該行業的，對注冊會計師執業的嚴肅性與責任性認識膚淺，認為是否被查處無所謂，最壞也就是吊銷注冊會計師執照，也無大影響。因此，他們的理念是滿足客戶的包括不正當要求在內的所有要求，以追求其多付費、快付費，他們不思、也沒有能力靠提高服務質量、在競爭中來發展自己，堅持執業誠實守信和獨立、客觀、公正原則的動力不足。

　　(三)監督管理被弱化，對會計師事務所的違紀違規行為的處理普遍由工商行政管理部門、也只限于經濟方面的處罰，有些事務所原本就是在某些保護傘下執業的，真正按規定給予停業整頓、或吊銷營業執照等嚴肅處理的很少，不足以起到震懾作用，使部分事務所的從業人員受經濟利益驅使，鋌而走險。

　　(四)我國現階段會計師執業所占的市場份額一定程度上是靠國家保護或地方利益庇護下所得到的，若取消這種保護措施，很難與國際會計師事務所行業抗衡。因為，我國會計師事務所中的從業人員，多數資歷淺、涉外知識少，觀念老化，參與國際競爭意識淡泊，較少掌握國際會計師事務所行業規則和國際先進技術。

　　三、對策與建議

　　(一)建立健全一整套行之有效的監督管理機制，加大處理處罰力度，對違規違法執業的注冊會計師及其事務所嚴懲不嚴懲不怠，直至吊銷其執業許可證。

　　(二)建立健全一整套行之有效的市場準入機制，規范事務所進入和推出行為，積極推進事務所體制改革，使其逐步從負有限責任獨資制、普通合伙制、有限合伙制及有限責任合伙制過度到負無限責任公司制，用承擔相應法律責任來約束注冊會計師及其事務所的執業行為。

　　(三)從保護財務信息使用者利益出發，規范注冊會計師執業行為，加大對提供虛假財務報告者的懲處力度，應建立注冊會計師賠償機制，對因利用了會計師事務所出具的虛假財務報告而使經營者蒙受損失給予適當的補償，補償金由注冊會計師及其所在的事務所共同承擔，以此提高注冊會計師的風險意識，約束注冊會計師及其事務所的執業行為，從而提高其執業質量。

　　(四)注冊會計師及其事務所的行業主管部門，除通過注冊會計師考試制度選拔合格人才外，還應加強現有執業隊伍建設，對其進行定期或不定期的業務知識、政策發規、相關國際行業操作規則的培訓，不斷提高其執業水平和參與國際競爭的能力，發展壯大我國的注冊會計師事業。

　　(五)加強注冊會計師及其事務所自身監督和管理的同時，還要逐步凈化注冊會計師的執業社會環境，懲治腐敗，加大對支撐保護傘者的打擊力度，堅決懲處收受回扣、業務提成等行為，使注冊會計師執業在獨立的環境中進行，以保證執業成果客觀、公證。

　　為了幫助正確認識和防范會計師事務所、資產評估機構合并中存在的法律風險，規范合并行為，4月3日上午，北京注冊會計師協會(下稱北京注協)組織了“會計師事務所、資產評估機構合并法律問題”專題講座。專題講座由北京注協副秘書長孫燕紅主持，專業委員會委員、北京地區40多家會計師事務所、資產評估機構主任、合伙人參加了此次講座。北京市德恒律師事務所合伙人郭克軍律師應邀擔任本次講座的主講人?，F將會議內容綜述如下：

　　一、孫燕紅副秘書長對北京注協先后舉辦的公司法、證券法等一系列法律專題講座做了簡要回顧。講座內容都結合事務所、資產評估機構關心的法律問題，針對性強，受到了廣大會員的好評。今年，為貫徹中注協《關于推動會計師事務所做大做強的意見》，積極創造條件支持和鼓勵事務所做大做強做出去，并充分發揮協會在推動行業發展進步中的職能作用，幫助會員和機構正確認識和防范聯合、合并過程中存在的法律風險，協會特舉辦本次專題講座。

　　二、郭律師針對注冊會計師、資產評估師行業特點對會計師事務所、資產評估機構合并的歷史背景、合并的動力、合并的法律規定和法律責任、目前合并中存在的現實問題以及改進我國會計師事務所合并行為的對策等相關熱點問題進行了詳細的講解。

　　(一)關于目前會計師事務所、資產評估機構不同組織形式合并的法律問題。

　　有限責任會計師事務所適用《公司法》和《注冊會計師法》的規定，合伙會計師事務所適用《合伙企業法》和《注冊會計師法》的規定。關于有限責任會計師事務所、資產評估機構和合伙制會計師事務所、資產評估機構的合并，法律沒有規定，郭律師認為，他們之間的合并只能采用解散一方，按照另一方相關的法律規定加入另一方的方式進行。

　　《合伙企業法》并沒有對合伙企業的合并做出規定，郭律師認為，在現有法律的框架內，兩個合伙制會計師事務所、資產評估機構的合并要根據兩個合伙會計師事務所、資產評估機構合伙協議的約定，由被合并的會計師事務所、資產評估機構履行解散、注銷手續，其合伙人加入合并會計師事務所、資產評估機構，并且從加入之日起按照新簽訂的合伙協議對該事務所、資產評估機構的債權債務承擔連帶責任。

　　(二)針對我國第三次會計師事務所、資產評估機構合并浪潮，郭律師闡述了于會計師事務所、資產評估機構合并的歷史背景。

　　目前國際化步伐加快，國內審計市場的競爭更加激烈，為了事務所走出國門，中注協推動了我國本土會計師事務所第三次合并浪潮。

　　2007年5月26日，中注協下發的《中國注冊會計師協會關于推動會計師事務所做大做強的意見》明確指出了事務所做大做強的總體目標，即“用5至10年的時間，發展培育10家能夠服務于中國企業走出去戰略、提供跨國經營綜合性專業服務的國際化事務所;發展培育100家能夠為大型企業、企業集團提供綜合性專業服務的大型事務所”。

　　(三)根據《公司法》、《注冊會計師法》、《會計師事務所審批和監督暫行辦法》等法律、法規和部門規章的規定，郭律師對我國會計師事務所、資產評估機構合并形式、合并程序、合并中的股權回購請求權、合并后的債權債務處理、合并前法律責任的承擔等法律問題進行了重點闡述。因為有限責任會計師事務所、資產評估機構是主要的組織形式，并且現實發生的會計師事務所、資產評估機構的合并事件主要發生在有限責任會計師事務所、資產評估機構之間，因此本次講座以有限責任會計師事務所、資產評估機構的合并為例進行講解：

　　1、合并的法定形式

　　根據《公司法》相關規定，公司合并可分為吸收合并和新設合并兩種形式。

　　吸收合并即一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。新設合并即兩個以上公司合并設立一個新的公司為新設合并，合并各方解散。

　　2、合并的程序

　　(1)公司董事會擬定合并方案

　　公司合并由公司董事會擬定公司合并方案，并同時草擬合并協議的主要條款。

　　會計師事務所、資產評估機構董事會首先應根據自身發展戰略的要求制定合并策略，初步勾畫出擬合并的目標會計師事務所、資產評估機構的輪廓，制定出對目標會計師事務所、資產評估機構的預期標準。

　　對目標會計師事務所、資產評估機構進行詳盡的盡職調查，草擬合并協議，并就合并方式、合并后股權結構以及各股東的持股比例、合并前法律風險的承擔等核心內容展開協商與談判。

　　(2)公司股東會審議通過合并方案

　　公司合并應由股東會會議作出決議，且必須經代表三分之二以上表決權的股東通過。

　　(3)董事會簽署公司合并協議并編制公司財務及財產文件

　　根據《公司法》的規定，公司合并應當由合并各方簽訂合并協議，并編制資產負債表及財產清單。此項活動經股東會授權后，應當由董事會負責實施。因為會計師事務所、資產評估機構合并協議涉及到一系列法律問題，稍有不慎就會產生重大法律風險和法律糾紛，因此，合并協議應該由律師把關，最好由律師起草與合并相關的重要法律文件，包括合并協議、合并后事務所的章程等。

　　(4)合并的審批或備案

　　根據財政部《會計師事務所審批和監督暫行辦法》(財政部令第24號)的規定，會計師事務所新設合并必須要由全體合伙人或者全體股東提出申請，由擬設立的會計師事務所所在地的省級財政部門批準。會計師事務所吸收合并，涉及變更會計師事務所名稱、辦公場所(在省級行政區劃內)、主任會計師、合伙會計師事務所合伙人、有限責任會計師事務所注冊資本、股東等事項的，必須自作出決議之日起20日內向所在地的省級財政部門備案。

　　(5)履行債權人保護程序

　　根據《公司法》的規定，債權人保護程序主要涉及合并公告及債務清償程序：第一，公司應當自作出合并決議之日起10日內，將合并決議通知債權人，并于30日內在報紙上公告;第二，債權人自接到通知書之日起30日內，未接到通知書的自第一次公告之日起45日內，有權要求公司清償債務或者提供相應的擔保。該處債務不僅包括公司已到期債務，也包括未到期的債務。根據《公司法》規定，公司不清償債務或者不提供相應擔保的，公司不得合并。

　　(6)公司合并的工商變更登記和被合并公司的注銷登記

　　《公司法》第一百八十條規定，公司合并或者分立，登記事項發生變更的，應當依法向公司登記機關辦理變更登記;公司解散的，應當依法辦理公司注銷登記;設立新公司的，應當依法辦理公司設立登記。在吸收合并中，因合并而吸收其他公司的存續公司，應辦理變更登記，被其他公司吸收而解散的公司應辦理注銷登記，新設立的公司則辦理設立登記。

　　(7)資質變更

　　由財政部、中國證監會頒布的《<注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證管理規定>的補充規定》規定：具有證券許可證的會計師事務所發生合并，涉及證券許可證變更的，合并后的會計師事務所如果符合《注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證管理規定》第六條規定的條件，由合并后的會計師事務所按《注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證管理規定》第十條要求報送有關材料，經所在省(自治區、直轄市)財政廳(局)審核后，報財政部、中國證監會批準。

　　3、合并中的股權回購請求權

　　根據《公司法》第七十五條規定，不同意合并的股東可以請求公司按照合理的價格收購其股權;自股東會會議決議通過之日起六十日內，股東與公司不能達成股權收購協議的，股東可以自股東會會議決議通過之日起九十日內向人民法院提起訴訟。

　　4、合并后的債權債務處理

　　《公司法》第一百七十五條規定：公司合并時，合并各方的債權、債務，應當由合并后存續的公司或者新設的公司承繼。

　　公司合并后，因合并而消滅的公司，其資產(包括所有動產、不動產、知識產權等)和其債務全部由存續公司或新設公司承繼，變為存續公司或新設公司的資產和債務，由其行使這些資產的所有權，并負責清償這些債務。即使在合并完成后，未辦理被吸收公司的注銷登記，存續公司仍應承擔被吸收合并公司的債務。

　　5、合并前法律責任的承擔問題

　　會計師事務所、資產評估機構的法律責任分為民事責任、行政責任和刑事責任。民事責任主要是財產賠償責任，行政責任包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停經營業務、撤銷，刑事責任主要是罰金。

　　(1)民事責任

　　我國《公司法》、《證券法》明確規定了會計師事務所、資產評估機構的民事法律責任。按照《公司法》的相關規定，公司合并時，合并各方的債權、債務應由合并后存續的公司或者新設的公司承繼。最高人民法院2001年7月18日發布的《關于會計師事務所、審計事務所脫鉤改制前民事責任承擔問題的通知》(法[2001]100號)規定：對原事務所應當承擔的民事責任，應由其開辦單位在所接收的原事務所的剩余資產和風險基金范圍內承擔清算責任。但如開辦單位將原事務所的剩余資產和風險基金給脫鉤改制后的新事務所，則應當由新事務所在所接收的資產范圍內對原事務所的債務承擔民事責任。

　　(2)行政責任

　　我國《公司法》、《證券法》和《注冊會計師法》明確規定了會計師事務所、資產評估機構承擔的行政責任，但對于合并前會計師事務所、資產評估機構可能承擔的行政責任，是否由合并后的會計師事務所、資產評估機構承擔，法律上沒有明確規定。郭克軍律師認為，參照最高法院關于民事責任承擔的有關司法解釋，行政處罰的對象是原事務所、資產評估機構，因該行政處罰產生的財產支付義務將由合并后的事務所、資產評估機構在接受原被合并事務所、資產評估機構財產的范圍內承擔支付責任。

　　(3)刑事責任

　　對于合并前會計師事務所、資產評估機構可能承擔的罰金的刑事責任是否由合并后的會計師事務所、資產評估機構承擔，法律上沒有明確規定。郭克軍律師認為，參照最高法院關于民事責任承擔的有關司法解釋，罰金處罰的對象是原會計師事務所、資產評估機構，因該刑罰產生的財產支付義務將由合并后的會計師事務所、資產評估機構在接受原被合并會計師事務所、資產評估機構財產的范圍內承擔支付責任。

　　6、需要澄清的問題

　　財政部原來頒發的《會計師事務所擴大規模若干問題的指導意見》雖于2006年廢止，但現實中還有許多地方和會計師事務所仍按照該文件的精神來擴大會計師事務所的規模?！稌嫀熓聞账鶖U大規模若干問題的指導意見》規定，會計師事務所擴大規?？梢圆扇嵭泻喜?、設立分所以及吸收專業人員幾種方式，郭律師認為，這幾種方式并不都是合并的方式，合并就應該按照法定的形式進行，避免產生法律風險。同時建議，國家應當明令禁止目前業界存在的以吸收專業人員而對外宣稱合并的不規范行為。

　　三、郭律師對參會人員就會計師事務所、資產評估機構合并提出的相關問題一一作出詳細的解答，并就會計師事務所、資產評估機構合并的方法、程序和重點關注的事項等問題提出了具體衷懇而又切合實際的建議：

　　我國會計師事務所、資產評估機構在合并中的存在的一般性問題主要為政府主導和合并行為不規范，建議會計師事務所、資產評估機構的合并要堅持“自由戀愛、自由結合”，變“包辦婚姻”為“自由戀愛”，同時正在合并的會計師事務所、資產評估機構一定要規范化運作，按照法律法規的規定進行，已經合并但是缺乏必要步驟的要補辦有關法律手續，亡羊補牢。

　　政府與行業協會共同推動、依法規范事務所合并行為、搞好行業法律和制度建設、注重合并后的戰略整合、組織整合、人力資源整合、文化整合、執業質量整合、客戶資源整合。