編輯推薦：2020年注會《會計》第二十二章歷年考情分析及高頻考點匯總

本考點屬于《會計》第二十二章租賃第二節承租人的會計處理的內容。

[內容導航]

承租人的會計處理

[考頻分析]

考頻: ★★★

復習程度:掌握本考點。

[高頻考點]承租人的會計處理

在租賃期開始日、承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債,應用短期租賃和低價值資產租賃簡化處理的除外

1.租賃負債的初始計量

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。

(1)租賃付款額,是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項。租賃付款額包括以下五項內容:

①固定付款額及實質固定付款額,存在租賃激勵的,扣除租賃激勵相關金額。實質固定付款額是指在形式上可能包含變量但實質上無法避免的付款額。

租賃激勵,是指出租人為達成租賃向承租人提供的優惠,包括出租人向承租人支付的與租賃有關的款項、出租人為承租人償付或承擔的成本等。存在租賃激勵的才承租人在確定租賃付款額時,應扣除租賃激勵相關金額。中華會i

②取決于指數或比率的可變租賃付款額。

可變租賃付款額,是指承租人為取得在租賃期內使用租賃資產的權利,而向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發生變化(而非時間推移)而變動的款項。

③購買選擇權的行權價格,前提是承租人合理確定將行使該選擇權。

④行使終止租賃選擇權需支付的款項,前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權。

⑤根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

承租人提供了對余值的擔保,則租賃付款額應包含該擔保下預計應支付的款項,它反映了承租人預計將支付的金額,而不是承租人擔保余值下的最大敞口。

(2)折現率

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。在計算租賃付款額的現值時,承租人應當采用租賃內含利率作為折現率;無法確定租賃內含利率的,應當采用承租人增量借款利率作為折現率。

2.使用權資產的初始計量

使用權資產,是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。在租賃期開始日1承租人應當按照成本對使用權資產進行初始計量。該成本包括下列四項:

(1)租賃負債的初始計最金額。

(2)在租賃期開始日或之前支付的租賃付教額;存在租賃激勵的,應扣除已享受的租賃激勵相關金額.中華會i

(3)承租人發生的初始直接費用。

(4)承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成

3.租賃負債的后續計量

(1)計是基礎

在租賃期開始日后,承租人應當按以下原則對租賃負債進行后續計量:

①確認租負債的利息時,增加租賃負債的賬面金額;即:

借:財務費用一利息費用

貸:租賃負債未確認融資費用

承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用,并計入當期損益,但按照借款費用等其他準則規定應當計入相關資產成本的,從其規定。

此處的周期性利率,是指承租人對租賃負債進行初始計量時所采用的折現率,或者因租賃付款額發生變動或因租賃變更而需按照修訂后的折現率對租賃負債進行重新計量時,承租人所采用的修訂后的折現率。

②支付租賃付款額時,減少租賃負債的賬面金額:即

借:租賃負債一租賃付款額

貸:銀行存款

③因重估或租賃變更等原因導致租賃付款額發生變動時,重新計量租賃負債的賬面價值。

未納入租賃負債計量的可變租賃付款額，即，非取決于指教或比率的可變租賃付款額, 應當在實際發生時計入當期損益,但按照《企業會計準則第1號一存貨》 等其他準則規定應當計入相關資產成本的,從其規定。

(2)租賃負債的重新計量

整使用權資產的賬面價值。使用權資產的賬面價值已調減至零in 但租賃負債仍需進一步調減的 ,承租人應當將剩余金額計入當期損益。

①實質固定付款額發生變動。

②擔保余值預計的應付金額發生變動。

③用于確定租賃付款額的指數或比率發生變動。

④購買選擇權、續租選擇權或終正租保選擇權白

租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發生變化。

4.使用權資產的后續計量

(1)計量基礎

在租賃期開始日后,承租人應當采用成本模式對使用權資產進行后續計事?即3以成本減累計折1日及累計減值損失計量使用權資產。

承租人按照租賃準則有關規定重新計租賃負債的,應當相應調整使用權資產的賬面價值。

(2 )使用權資產的折舊

承租人應當參照固定資產有關折舊規定;自租賃期開始日起對使用權資產計提折舊。使用權資產通常應自租賃期開始的當月計提折舊;當月計提確有困難的,為便于實務操作,企業也可以選擇自租賃期開始的下月計提折舊,"但應對同類使用權資產采取相同的折舊政策。計提的折舊金額應根據使用權資產的用途,計入相關資產的成本或者當期損益。

承租人在確定使用權資產的折舊方法時,應當根據與使用權資產有關的經濟利益的預期實現方式做出決定。通常,承租人按直線法對使用權資產計提折舊,其他折舊方法更能反映使用權資產有關經濟利益預期實現方式的,應采用其他折舊方法。

應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊;承租人無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的,應當在租賃期與租賃資產剩余使用壽命兩者孰短的期間內計提折18。如果使用權資產的剩余使用壽命短于前兩者,則應在使用權資產的剩余使用壽命內計提折舊8。

(3)使用權資產的減值

在租賃期開始日啟,承租人應當按照《企業會計準則第8號一資產減值》 的規定,確定使用權資產是否發生減值|!并對已識別的減值損失進行會計處理。

借:資產減值損失

貸:使用權資產減值準備

使用權資產減值準備一旦計提 ,不得轉回。承租人應當按照扣除減值損失之后的使用權資產的賬面價值,進行后續折租賃變更的會計處理

[提示]注意與"租賃負債的重新計量”區別。

租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍( 租賃對價、租賃期限的變更,包括增加或終 止項或多項租賃資產的使用權,延長或縮短合同規定的租賃期等。租賃變更生效日,是指雙方就租賃變更達成一 致的日期。

(1)租賃變更作為一項單獨租賃處理

租賃發生變更且同時符合下列條件的,承租人應當將該租賃變更作為一項單獨租賃進行會計處理:

①該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃范圍或延長了租賃期限;

②增加的對價與租賃范圍擴大部分或租賃期限延長部分的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當。

(2)租賃變更未作為一項單獨租賃處理

承租人應當在租賃變更生效日進行下列會計處理:

①按照租賃分拆的規定對變更后臺同的對價進行分攤;

②確定變更后的租賃期

③采用變更后的折現率對變更后的租賃付款額進行折現,以重新計量租賃負債。

④在計算變更后租賃付款額的現值時,承租人應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現率;無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的,應當采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為析現率。

⑤就_上述租賃負債調整的影響,承租人應區分以下情形進行會計處理

a租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的,承租人應當調減使用權資產的賬面價值,以反映租賃的部分終止或完全終止。 承租人應將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。

b.其他租賃變更, 承租人應當相應調整使用權資產的賬面價值。

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