合并財務報表(掌握非同一控制下企業合并)

1.購買日合并商譽=企業合并成本-被購買方可辨認凈資產公允價值×母公司持股比例

2.資產負債表日合并財務報表調整、抵消分錄的編制

(1)合并報表將子公司的賬面價值調整為公允價值

(2)合并報表將對子公司的長期股權投資由成本法轉為權益法

(3)合并報表抵銷母公司長期股權投資

(4)合并抵銷母公司投資收益

(5)合并報表內部交易的抵銷、債權債務抵銷

【例題】甲公司為上市公司。

(1)甲公司與乙公司的控股股東A公司簽訂股權轉讓協議，甲公司定向增發本公司普通股股票1000萬股(每股面值1元)給A公司取得乙公司80%的股權，作為對價定向發行的股票于2014年6月30日發行，當日收盤價為每股6.52元，并于當日辦理了股權登記手續。甲公司為定向增發普通股股票，支付傭金和手續費20萬元;對乙公司資產進行評估發生評估費用10萬元。相關款項已通過銀行存款支付。當日取得控制權。

(2)2014年6月30日，乙公司可辨認凈資產的賬面價值(不含遞延所得稅資產和負債)為6400萬元，其中股本2000萬元、資本公積900萬元、其他綜合收益100萬元(可供出售金融資產公允價值變動的利得)、盈余公積510萬元、未分配利潤2890萬元。可辨認凈資產的公允價值為8400萬元(不含遞延所得稅資產和負債)。乙公司可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值僅有二項資產存在差異，即：

單位：萬元

購買日，乙公司資產和負債的公允價值與其計稅基礎之間形成的暫時性差異均符合確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的條件，乙公司的資產和負債的賬面價值與計稅基礎相同。

乙公司固定資產未來仍可使用20年。無形資產未來仍可使用10年，采用直線法攤銷。假定乙公司的固定資產、無形資產均為管理部門使用;固定資產、無形資產的折舊(或攤銷)年限、折舊(或攤銷)方法及預計凈殘值均與稅法規定一致。

(3)其他有關資料如下：①甲公司與A公司在交易前不存在任何關聯方關系，合并前甲公司與乙公司未發生任何交易。②各個公司所得稅稅率均為25%。③乙公司2014年7～12月實現的凈利潤為681.25萬元，計提盈余公積68.13萬元，分配現金股利500萬元，因可供出售金融資產公允價值變動確認其他綜合收益200萬元,除凈損益、利潤分配、其他綜合收益以外的所有者權益變動100萬元。各個公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

【個別報表】

初始投資成本=1000×6.52=6520(萬元)

借：長期股權投資—投資成本　　　　　　　　　　　6520

管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

資本公積—股本溢價　　　　(5.52×1000-20)5500

銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

合并中取得可辨認凈資產的公允價值=6400+2000×75%=7900(萬元);或=8400-2000×25%=7900(萬元)

合并商譽=6520-7900×80%=200(萬元)

【合并報表】

① 調整子公司賬面價值

借：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

無形資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

貸：遞延所得稅負債　　　　　　　　　(2000×25%)500

資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　1500

借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　75

貸：固定資產　　　　　　　　　　 (1000/20×6/12)25

無形資產　　　　　　　　　　 (1000/10×6/12)50

借：遞延所得稅負債　　　　　　　　　(75×25%)18.75

貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　　　 18.75

②調整為權益法

調整后的凈利潤=681.25-75+18.75=625(萬元)

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　 500

貸：投資收益　　　　　　　　　　　　 (625×80%)500

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

貸：長期股權投資　　　　　　　　　　 (500×80%)400

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　 160

貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　 (200×80%)160

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　　80

貸：資本公積　　　　　　　　　　　　 (100×80%) 80

調整后的長期股權投資賬面價值=6520+500-400+160+80=6 860(萬元)

③抵銷長期股權投資

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

資本公積　　　　　　　　　 (900+1500+100)2500

其他綜合收益　　　　　　　　　　 (100+200)300

盈余公積　　　　　　　　　　(510+68.13)578.13

未分配利潤　　　(2890+625-68.13-500)2946.87

商譽　　　　　　　　　　(6 860-8 325×80%) 200

貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　 6 860

少數股東權益　　　　　　　　　 (8325×20%)1665

至2014年12月31日乙公司可辨認凈資產按照購買日的公允價值持續計算的金額為8325萬元(購買日的子公司7900+調整后的子公司凈利潤625-子公司現金股利500+子公司其他綜合收益200+子公司資本公積100)

④抵銷投資收益

借：投資收益　　　　　　　　　　　　(625×80%) 500

少數股東損益　　　　　　　　　　　　　　　　 125

未分配利潤—年初　　　　　　　　　　　　　　2890

貸：提取盈余公積 　　　　　　　　　　　　　　　68.13

對所有者(或股東)的分配　　　　　　　　　　 500

未分配利潤—年末　　　　　　　　　　　　 2946.87

【例題】甲公司持有乙公司60%的股權，適用的所得稅稅率均為25%。有關2013年、2014年內部交易業務如下：

2013年，乙公司向甲公司銷售A產品100臺，每臺不含稅(下同)售價7萬元，增值稅稅率為17%，價款未收到。每臺成本為4萬元，未計提存貨跌價準備。當年甲公司從乙公司購入的A產品對外售出40臺，其余部分形成期末存貨。2013年年末，甲公司對此業務形成的應收賬款計提壞賬準備10萬元。2014年，甲公司對外售出上述A產品30臺，其余部分形成期末存貨。至2014年年末，貨款尚未收到。

【例題】母公司持有子公司70%的股權，母子公司適用的所得稅稅率為25%，適用的增值稅稅率為17%。2013年6月30日，子公司以不含稅價900萬元將其生產的產品銷售給母公司，其銷售成本為750萬元。母公司購買該產品作為管理用固定資產。假設母公司對該固定資產按5年的使用期限計提折舊，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。假定稅法規定的折舊方法、折舊年限和預計凈殘值與子公司會計處理相同。

【答案】(1)編制2013年、2014年與合并財務報表有關的抵銷分錄;

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