第二節 合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表中調整分錄和抵銷分錄的編制$lesson$

　　一、編制調整分錄

　　1.對子公司財務報表進行調整

　　編制合并財務報表時，應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類，分別進行調整。

　　(1)同一控制下企業合并中取得的子公司

　　對于同一控制下企業合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調整;子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調整。如中國香港子公司的會計年度為4月1日起到次年的3月31日，應統一為1月1日起到12月31日止。

　　(2)非同一控制下企業合并中取得的子公司

　　對于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。

　　【例1】甲公司于2009年12月末支付1000萬元取得乙公司80%的表決權股權，進行非同一控制下的企業合并。購買日，乙公司有一臺全新的管理用設備，賬面價值為100萬元，公允價值為120萬元。乙公司按5年計提折舊，凈殘值為0。假設除該項設備外，其余資產、負債賬面價值與公允價值相同。

　　(1)2009年末購買日編制的調整分錄，將子公司報表調整為公允價值為基礎

　　借：固定資產(120-100)20

　　貸：資本公積 20

　　(2)2010年末編制合并報表時，應編制調整分錄，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。

　　借：固定資產(120-100)20

　　貸：資本公積 20

　　借：管理費用 4

　　貸：固定資產――累計折舊(20÷5)4

　　注意：調整分錄用的是報表項目，而不是會計科目。

　　2.對母公司財務報表進行調整

　　(1)將對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法

　　編制合并財務報表時，需要將對子公司的長期股權投資按照權益法進行調整，即調表不調賬。

　　在合并工作底稿中應編制的調整分錄有三筆：

　　①對于應享有子公司當期實現的經調整后的凈利潤的份額，借記“長期股權投資”項目，貸記“投資收益”項目，按照應承擔子公司當期發生的虧損，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權投資”項目。

　　值得注意的是，對于子公司凈利潤的調整，如果是非同一控制下取得的子公司，調整因素有三個：一是基于會計政策不同的調整，二是以購買日公允價值為基礎進行調整，三是對未實現內部交易損失進行抵銷后調整。

　　如果是同一控制下取得的子公司，調整因素有二個，一是基于會計政策不同的調整，二是對未實現內部交易損失進行抵銷后調整。由于對未實現內部交易損益進行抵銷后調整這種做法引起了很大的爭議，因此，考試中出題的可能性非常小。

　　②對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權投資”項目。

　　③在持股比例不變的情況下，對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，母公司按照應享有或應承擔的份額，借記或貸記“長期股權投資”項目，貸記或借記“資本公積”項目。

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