二、會計政策變更會計處理方法$lesson$

　　1.會計政策變更的處理思路

　　(1)企業根據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規定執行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執行《企業會計制度》轉變為執行新準則，屬于會計政策變更，財政部已作了相關規定，即按照《企業會計準則第38號――首次執行企業會計準則》的規定進行處理。

　　(2)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的除外。

　　(3)確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策;在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

　　通俗地說，就是可追溯的要進行追溯;不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。

　　2.追溯調整法的運用

　　(1)追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。

　　采用追溯調整法時，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，如果提供可比財務報表，對于比較財務報表期間的會計政策變更，應調整各該期間凈損益各項目和財務報表其他相關項目，視同該政策在比較財務報表期間一直采用。對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整。

　　(2)追溯調整法在會計處理時有四個步驟：

　　①計算確定會計政策變更的累積影響數

　　會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。調整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目的調整。

　　②進行相關的賬務處理，即將累積影響數及相關項目記錄到變更年度中。

　　③調整會計報表相關項目

　　企業在會計政策變更當年，應當調整資產負債表年初留存收益，以及利潤表上年數欄有關項目。

　　④附注說明。

　　【例1】2009年1月1日甲公司支付土地轉讓款1000萬元，取得10年的土地使用權;取得土地使用權的當日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入200萬元，將該土地使用權作為投資性房地產，采用成本模式計量。2009年12月31日，該土地使用權的公允價值為1080萬元。

　　2010年1月1日，甲公司將該投資性房地產改為公允價值模式計量。假設按照稅法規定，土地使用權按受益年限攤銷。同時假定甲公司所得稅率為25%;甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。

　　按照規定，投資性房地產由成本模式改為公允價值模式，應作為會計政策變更，采用追溯調整法進行處理。

　　(1)計算累積影響數

　　累積影響數計算表 (單位：萬元)

　　2009年按照成本模式計算的收益=租金收入200-土地使用權攤銷100=100(萬元)

　　2009年按照公允價值模式計算的收益=租金收入200+公允價值變動收益80=280(萬元)

　　2009年末按公允價值模式的資產賬面價值為1080萬元，其計稅基礎為900萬元(1000-100)，產生應納稅暫時性差異180萬元，應確認遞延所得稅負債45萬元(180×25%)。

　　(2)2010年進行相關的賬務處理

　　①調整累積影響數

　　借：投資性房地產――成本 1000

　　――公允價值變動 80

　　投資性房地產累計攤銷 100

　　貸：投資性房地產 1000

　　利潤分配――未分配利潤 135

　　遞延所得稅負債 45

　　②由于凈利潤的增加調增的盈余公積

　　借：利潤分配――未分配利潤 13.5

　　貸：盈余公積 (135×10%) 13.5

　　(3)調整會計報表相關項目

　　利潤表(部分項目)

　　編制單位：甲公司 2010年度 單位：萬元

　　資產負債表(部分項目)

　　編制單位：甲公司 2010年12月31日 單位：萬元

　　(4)編寫會計報表附注：企業應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：

　　①會計政策變更的性質、內容和原因。

　　②當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。

　　③無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況(略)。

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