第二節 計稅基礎及暫時性差異

　　一、暫時性差異

　　暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。 根據暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　某些不符合資產、負債的確認條件，未作為財務會計報告中資產、負債列示的項目，如果按照稅法規定可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

　　1.應納稅暫時性差異

　　應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。 應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：

　　(1)資產的賬面價值大于其計稅基礎。例如，購入股票成本100萬元，作為交易性金融資產。期末該股票的公允價值為120萬元，則該金融資產的賬面價值為120萬元，其計稅基礎為100萬元，產生應納稅暫時性差異。

　　(2)負債的賬面價值小于其計稅基礎。

　　2.可抵扣暫時性差異

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況：

　　(1)資產的賬面價值小于其計稅基礎。例如，購入股票成本100萬元，作為交易性金融資產。期末該股票的公允價值為90萬元，則該金融資產的賬面價值為90萬元，其計稅基礎為100萬元，產生可抵扣暫時性差異。

　　(2)負債的賬面價值大于其計稅基礎。

　　二、資產的計稅基礎

　　1.資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。

　　資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本。 在資產持續持有的過程中，可在未來期間稅前扣除的金額是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額后的余額。如固定資產和無形資產等長期資產在某一資產負債表日的計稅基礎，是指其成本扣除按照稅法規定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。

　　2.資產計稅基礎舉例

　　(1)固定資產。以各種方式取得的固定資產，初始確認時入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其入賬價值一般等于計稅基礎。

　　固定資產在持有期間進行后續計量時，會計上的基本計量模式是“成本—累計折舊—固定資產減值準備”。會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產減值準備的提取。

　　【例1】甲企業于20×6年12月31日取得的某項環保用固定資產，原價為300萬元，使用年限為10年，會計上采用直線法計提折舊，凈殘值為0。假定稅法規定類似環保用固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為0。2008年末該項固定資產的可收回金額為220萬元。

　　20×8年12月31日，該項固定資產的賬面價值=原價300-折舊30×2-減值20=220萬元

　　該項固定資產的計稅基礎=300-300×20%-240×20%=300-108=192萬元

　　該項固定資產賬面價值220萬元與其計稅基礎192萬元之間產生的差額28萬元，屬于應納稅暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅負債。

　　【例2】A企業于20×5年年末以300萬元購入一項生產用固定資產，按照該項固定資產的預計使用情況，A企業在會計核算時估計其使用壽命為10年，計稅時，按照適用稅法規定，其折舊年限為20年，假定會計與稅收均按直線法計列折舊，凈殘值均為零。20×6年該項固定資產按照12個月計提折舊。

　　該項固定資產在20×6年12月31日的賬面價值=300-300÷10=270萬元

　　該項固定資產在20×6年12月31日的計稅基礎=300-300÷20=285萬元

　　該項固定資產的賬面價值270萬元與其計稅基礎285萬元之間產生的差額15萬元，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。

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