引 言

中國管理會計的形成與發展是以發揮理論與實務工作者積極性為基礎，充分調動企業對管理會計工具方法的學習與創新培育為立足點，圍繞企業對整體戰略和長遠經濟前景的訴求，通過管理會計的控制系統和信息支持系統來實現企業價值創造和價值增值目的的一系列管理活動中得到不斷成長與壯大的過程。可以肯定地說，我國擁有土生土長的“管理會計”，西方管理會計的導入、變遷促進了中國管理會計范式的形成與發展。

在我國，以“本量利”為代表的西方管理會計應用，早期主要以民營企業的管理實踐為典型，并以局部或碎片化工具手段、技術方法的應用為主，效果極為明顯。之后，國有企業的管理會計實踐迎頭趕上。如果說管理會計在民營企業的應用是自發形成的，那么在國有企業的應用則是由政府引導的，往往是通過先試點后普及，即樹立企業標桿并形成管理會計的制度或規范體系等具體的感觀形態來加以呈現。2014 年10月財政部在《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》(簡稱《指導意見》)中提出構想，即中國特色管理會計體系建設將分兩步展開，具體的時間安排是：第一步，從2014 年起，爭取用3 ~ 5年的時間，形成一套符合中國情境特征的管理會計制度規范系統。第二步，再用5 ~ 10年的時間，努力使管理會計指引體系深入中國大地(即“落地”)，并進一步“升華”我國的管理會計理論與方法體系，從中提煉出具有中國情境的管理會計經驗成果，貢獻于全球的管理會計理論界，進而躋身全球管理會計的先進水平行列。

筆者認為，中國管理會計最重要的行為特征或者最寶貴的經驗之一，就是“政府的制度導向性與企業自發性的融合創新”。構建中國特色的管理會計指引體系，需要明確以下幾個觀點：一是財務會計向管理會計轉型是一種必然趨勢。這可以從結構與行為動因方面進行分析：首先，從會計從業人員的結構來看，英、美兩國的管理會計人員數量分別約占整個財會人員數量的60%和80%，中國這一比例還不足10%。從會計工作的結構組成來看，傳統的會計核算內容正面臨著計算機技術的挑戰，許多過去被認為比較難的核算業務，如成本與市價孰低法、成本結轉的分配方法等，在計算機條件下變得簡便易操作了。換言之，大部分會計核算工作將被計算機技術所取代。未來的會計從業人員將由原來的材料會計、工資會計等向預算會計、控制會計等轉型。其次，從會計活動的行為動因來看，原來強調粗放經營向集約、精細化經營方向轉變，現在則進一步強調由精細化向精益化方向轉變。二是管理會計體系是“二元”的。即管理會計必須是管理控制系統和信息支持系統共同組成的功能體系，片面強調單一管理會計功能屬性的想法或做法都是不正確的，對實踐是有害的。同時，管理會計的根基是成本管理與預算控制，這是不能動搖的。三是管理會計“個性化”特征強。管理會計要符合企業自身的情境特征，進一步突出管理會計理論與方法的實用屬性，避免盲目使用管理會計工具方法帶來的負面效應。

對《管理會計基本指引》的解讀

管理會計是與宏觀經濟發展以及微觀商業模式創新高度協調的，它們的內在要求是完全一致的。我國管理會計的發展得到了各級政府機構的大力支持和推動，尤其以2014 年《指導意見》中的“全面推進”為代表。同時，改革開放40年，隨著企業自發地推廣和應用管理會計，理論界與實務界已經取得了豐富的經驗與豐碩的成果。為了更有效地使管理會計的理論與方法體系得到普及與推廣應用，財政部于2016年6月制定并發布了《管理會計基本指引》(簡稱《基本指引》)。《基本指引》是根據《會計法》和《指導意見》的精神加以設計和規范的。即，通過界定管理會計目標，明確管理會計應遵循的原則和具體的要素構成，突出管理會計的實用性特征。比如，強調管理會計應用環境的重要性，明確管理會計活動的內容，突出管理會計工具方法的屬性，規范管理會計信息與報告的可行性和現實有效性等。“基本指引”共分六章、二十九條，除第一章總則和第六章附則外，其余四章正好是管理會計的四個要素。具體劃分情況，如表所示。

筆者認為，《基本指引》最核心的思想是“二個四”：一是“四個原則”;二是“四個要素”。

1. 管理會計的“四個原則”。《基本指引》中強調單位在管理會計理論與實務工作中需要遵循的原則是戰略導向原則、融合性原則、適應性原則和成本效益原則。必須說明的是，管理會計指引體系中的單位是指企業和行政事業單位，筆者重點對企業的管理會計問題進行解讀。因此，為了便于闡述，文章中將統一使用“企業”這一概念。

(1)戰略導向原則。戰略導向原則在管理會計中的呈現是全方位、全過程的。從成本管理的角度來看，就是要克服“低成本制勝”的觀念，要擁有權變意識，用戰略的眼光來觀察企業的經營與投資活動。也就是說，實踐中往往并非“成本越低越好”。從預算管理的角度來看，嵌入戰略導向的預算編制就是要在預算管理中留有余地，企業資金、人員等的計劃安排要與戰略規劃相一致，還要符合可持續發展的價值創造內涵與外延，并以實現企業的價值增值為基本目標。

(2)融合性原則。這一原則的典型體現是在顧客價值創造經營(Customer Value Added Manage⁃ment，CVAM)的基礎上實現“業財融合”。具體如圖1所示。

圖1中的“業財融合”是財政部在“指導意見”中對管理會計概念進行界定時提出的，即“管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位(包括企業和行政事業單位，下同)內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動”。為什么國外組織或機構在對管理會計概念的界定中沒有提及“業財融合”呢?這是因為，管理會計本身就應當服務于企業的價值創造，實現企業價值增值，保持企業的可持續性發展。從這個意義上講，管理會計本質上就是一種“業財融合”的管理活動。西方發達國家的管理會計定義沒有提及“業財融合”，并不是說不需要“業財融合”，而是作為市場經濟主體的企業，其經營和投資活動本身就是“業財融合”的，即“業務催生財務，財務推動業務”。管理會計通過主動嵌入企業的業務流程，不斷完善管理會計工具方法，使這種“業財融合”更加合理與有效。

長期以來，我國實施的是計劃經濟體制，國有企業在國民經濟中占有絕對優勢地位。雖然我國大力推行市場經濟，不斷強調市場在資源配置中的重要地位，但是人們長期固化的觀念一時難以轉變，尤其是在一些壟斷性的國有企業中，“賺錢”這種經濟行為可能還不是其主要任務。加之存在政企不分、公司治理結構不健全等問題，業務活動與財務活動往往難以實現有機統一。因此，在財務會計向管理會計轉型的過程中，強調“業財融合”就變得十分重要和迫切。必須在企業的相關領域、各個環節以及不同層面強化業務與財務融合的理念，使企業真正成為市場經濟的主體，發揮市場有效配置資源的積極作用。

(3)適應性原則。雖然管理會計是隨著科學技術的進步和社會生產力的發展而逐漸從傳統成本會計中派生出來的分支學科，但是這門學科的創建具有強烈的目的性，即它是為改善企業經營管理效益和提升企業核心競爭力服務的。從企業內部的情境特征來看，由于企業所處的發展階段以及行業、規模、產權性質、管理模式和治理水平等不同，管理會計在企業實踐中的適應能力是有差異的。因此，只有結合企業自身的內部條件，因地制宜地選擇管理會計工具方法，合理地加以推廣應用，才能獲得最佳的效率與效益。從企業的外部環境來看，傳統上以“低成本”制勝的發展戰略在全球價值鏈動態變化的新形勢下已顯示出疲弱的狀況。中國作為世界第一制造大國，必須擺脫低廉生產要素價格競爭的局面，通過“一帶一路”倡議以及RCEP(區域全面經濟伙伴關系)等FTA(自由貿易區)的構建，創新驅動企業集群區域的發展，不斷適應新的內外部環境形勢，提高企業的核心競爭力。

(4)成本效益原則。管理學大師彼得·德魯克說過，企業家需要在“成本效益原則”的基礎上做好兩件事，一是銷售，二是控制成本。這說明“成本效益原則”的貫徹必須在控制成本(降成本)的同時實現銷售收入的增長(增效益);同時，還要積極防范和化解企業面臨的各種風險，以確保獲得高質量的收益。

2. 管理會計的“四個要素”。在《基本指引》的內容體系中，第二至第五章分別就應用環境、管理會計活動、工具方法和信息與報告進行了詳細闡述，這些概念就是管理會計的四大要素。

(1)應用環境。管理會計的應用環境可以進一步劃分為內部環境與外部環境。其中，內部環境包括高層主管意向、員工意識和專業人員知識等，外部環境包括經濟體制、市場狀況、技術應用等。從貨幣金融來看，當前銀行存款中的居民儲蓄占比低于10%，90%的資金來自財政，而財政中的很大部分來自國債等。我國國民負債率已達45%左右，其中主要是房貸。同時，為了支持實體經濟振興，金融政策必須讓企業有虛擬經濟的滲入，最好的辦法是讓更多的企業上市，使社會上的各種主體愿意從事實體經濟活動，然而我國股市的不景氣又往往讓該辦法難以如愿。此外，在進一步放寬金融準入條件的同時，如何解決監管問題不僅重要而且十分迫切。中國經濟進入“新常態”，中國社會進入“新時代”。2019 年中國經濟的應用環境將體現出的一個重點是振興民營(實體)經濟。客觀地說，我國管理會計正處于制度化建設的關鍵時期。隨著中國經濟模式從高速增長向高質量發展的轉變，企業面臨的國內外環境將更具不確定性。伴隨新時代的中國新經濟體系的逐步健全與完善，管理會計的功能作用將變得更加重要。管理會計研究要適應這種應用環境的變化，動態地調整自身的經營與投資戰略，在高質量經濟增長的同時，不斷提高企業的核心競爭力。

(2)管理會計活動。《基本指引》中將“管理會計活動”明確界定為管理會計“信息支持”與“管理控制”兩個方面。即，要求企業合理利用管理會計信息，科學選擇管理會計工具方法，在規劃、決策、控制、評價等方面，為服務于企業管理實踐發揮積極作用。由此可見，管理會計擁有四個功能：一是規劃功能;二是決策功能;三是控制功能;四是評價功能。因此，在理解《基本指引》的同時，還要對全球管理會計的發展有比較充分的了解。比如，世界各國的代表性功能模式主要有兩種：

一是歐洲大陸國家(如法國)模式。該模式將管理會計功能區分為經濟計算功能，信號傳遞功能，生產、技術導向功能和組織導向功能。如圖2所示。

二是以美日為代表的“二元論”管理會計功能模式。該模式將管理會計劃分為管理控制系統功能和信息支持系統功能。如圖3所示。

圖3表明，單一的管理會計功能，如片面地認為管理會計只有信息支持系統或者管理控制系統功能的一種功能，對企業管理實踐是不利的，對科學性決策會產生負面影響。比如，傳統的信息支持系統功能認為，真實的會計信息會引導良好的企業行為，良好的企業行為又能夠帶來高的收益，而高收益必然會帶來高的企業價值，如圖4a 所示。

圖4a 這個前提若成立，則真實的會計信息作為結果(經濟后果)將能夠提高企業的價值。因此，通過檢驗真實的會計信息分組數值，有助于解釋企業價值創造所產生的貢獻。但是，管理會計實踐表明，作為管理會計研究前提的三個因果關系未必能成立(見圖4b)。即：真實的會計信息未必引起良好的企業行為(如公布排污信息可能帶來負面影響);良好的企業行為未必帶來高收益(如顧客滿意度與收益性之間并非正相關);高收益也不一定有高的企業價值[如TMT(數字新媒體)公司盡管沒能產生收益，但資本市場給予了很高的企業價值評估]。

(3)工具方法。廣義地講，企業管理中與價值創造相關的模型、技術、流程等均可以被稱為工具方法。狹義的管理會計工具方法往往體現為一個相對獨立的管理控制與信息支持的閉環，是由政府機構(如我國財政部)或者民間組織(如英國皇家特許管理會計師公會)等發布的具有實用性、操作性強的技術方法規范。企業在應用管理會計工具方法時，要明確自身的“個性化”特征，注重工具方法之間的協調、整合，強調權變性與動態性，突出系統化、集成化的效果。

為了更好地應用管理會計工具，我國在研究管理會計工具的應用時應當積極開展各國“管理會計工具比較”的研究。比如，美國管理會計的特點是：強調應用性研究，這方面以卡普蘭教授為代表;注重基礎性研究，以霍恩格倫(Horngren C. T.)為代表;典型的管理會計工具有平衡計分卡(BSC)、作業成本法(ABC)和資源消耗成本管理(GPK)、決策成本概念框架法(MCCF)等。英國管理會計的特點是：居于管理會計創新前沿，注重國際性研究機構的設置，如英國皇家特許管理會計師公會、預算圓桌會議組織、國際會計準則理事會等;典型的管理會計工具有超越預算、業績眺望評價模型等。日本管理會計的特點是：突出實用性，會計學術界一般不倡導或推崇實證研究方法(認為它屬于證券、期貨等金融學者的研究領域，即學術有分工);典型的管理會計工具有成本企劃、價值工程、阿米巴組織等。德國管理會計的特點是：長期堅持實踐中認為有用的成本管理方法，如成本位置移動法、環境成本法等，會計工作比較嚴謹或保守;典型的管理會計工具有彈性成本管理、物料流量成本管理等。法國管理會計的特點是：介于美國與德國之間，注重管理會計創新;典型的管理會計工具有管理會計功能坐標、基于儀表板管理的業績評價等。

(4)信息與報告。“信息與報告”是管理會計的最終成果，也是管理會計控制系統的基礎。

其一，關于管理會計信息。管理會計信息是企業管理會計實踐中體現的財務信息與非財務信息，但兩者不是相互孤立和排斥的，財務信息是因變量，非財務信息是自變量。只有那些影響財務信息的非財務信息才是管理會計信息。管理會計系統提供的信息主要有：①股東和其他利益相關者的收益保障信息;②CEO 業績責任的制定依據;③企業經營業務的質量判斷;④董事會的業績考核標準;⑤企業組織結構與業務流程的優化狀況;⑥企業的價值觀和文化建設情況;⑦各個管理層次的業績評價和激勵補償系統設計(包括針對高層管理人員的獎勵與補償合同的制定)等。此外，企業還應該有效利用現代信息技術，對管理會計基礎信息進行加工、整理、分析和傳遞，以滿足管理會計控制系統的內在要求。

其二，關于管理會計報告。管理會計報告是管理會計提供信息的重要載體，也是管理會計活動成果的重要表現形式。管理會計報告可以按照不同的標志進行分類。按照期間分類，管理會計報告可以分為定期報告和不定期報告。按照內容分類，管理會計報告可以分為綜合性報告和專項報告。企業可以根據管理需要和管理會計活動性質設定報告期間。同時，企業管理會計報告按照其使用者所處的管理層級可以劃分為戰略層管理會計報告、經營層管理會計報告和業務層管理會計報告。其中，戰略層管理會計報告主要有戰略管理報告、綜合績效報告、價值創造報告、經營分析報告、風險分析報告、重大事項報告、例外事項報告等。經營層管理會計報告主要有全面預算管理報告、投資分析報告、項目可行性報告、融資分析報告、盈利分析報告(如生產線利潤表)、資金管理報告、成本管理報告(如精益成本表)、績效評價報告(如轉移定價表)等。業務層管理會計報告主要有研究開發報告、采購業務報告、生產業務報告、配送業務報告、銷售業務報告、售后服務業務報告、人力資源報告等。上述三個層面的報告，需要在各自的管理重點與信息支持需求的基礎上揭示每個層面的核心內容與關鍵信息，同時，還要注重每個層面相互之間的聯系與內在特征，以有效滿足企業管理當局的信息需求，實現企業價值創造和價值增值的目的。

總之，《基本指引》明確了企業管理會計的目標、原則、要素等概念體系，在管理會計框架結構中居于統領地位，是對管理會計應用指引和管理會計案例庫建設的理論支撐，并對構建中國特色的管理會計理論與方法體系起著引領方向和統馭全局的作用。

對管理會計應用指引的解讀

按照財政部的路線圖，管理會計的制度建設將沿著“基本指引——應用指引——案例指南——咨詢服務”的路徑全面推進。換言之，《基本指引》之后必然推出相應的、一系列的應用指引(簡稱《應用指引》)，這是確保管理會計實踐效果的重要舉措，也是制度建設有序推進的內在要求。《基本指引》是將管理會計的普遍規律上升到標準，是對管理會計基本概念、原則、方法、目標等內容的總結和提煉，在管理會計指引體系中起著統領作用。《應用指引》則以管理會計工具方法為載體，財政部于2017年10月正式發布《管理會計應用指引第100號——戰略管理》等22項管理會計應用指引，又于2018年2月發布《管理會計應用指引第202號——零基預算(征求意見稿)》等7項管理會計應用指引征求意見，于2018年6月發布《管理會計應用指引第204 號——作業預算(征求意見稿)》等5 項管理會計應用指引征求意見，并于2018 年8 月正式發布《管理會計應用指引第202號——零基預算》等7項管理會計應用指引。《應用指引》在管理會計指引體系中居于主體地位，是對企業管理會計工作的具體指導。通過管理會計工具方法在企業中的“落地”，提升組織內部管理水平，促進企業轉型升級。同時，借助于《應用指引》的適時調整或創新，提高管理會計決策的相關性。此外，來自案例的管理會計經驗與做法可以為企業提供參考或借鑒。咨詢公司的服務則可以提高企業應用管理會計工具方法的自覺性與主動性。

《應用指引》包括概括性指引和工具方法指引。其中，概括性指引是“綱”，闡述這一大類中相關管理會計工具方法的共性內容，由總則、應用程序和附則等組成;工具方法指引則為“目”，一般由總則、應用環境、應用程序、工具方法評價和附則等組成。截至2018年8月，財政部已經發布了34項指引(即8項概括性指引和26項具體工具指引)。如圖5所示，黑體為新的征求意見稿。

《應用指引》中，8項概括性指引以“100”……“700”的數字加以標示，其中，除“200”成本管理這一項可以由管理會計工作者獨立完成之外，其余幾項均需要企業各方面的共同協作才能有序高效地完成。“700”是后期補充的類別，目前仍處于征求意見階段。“其他管理”之所以沒有明確劃分為“800”類別，是為了給概括性指引的擴展留有余地。工具性指引則以“101”“102”……“701”“702”等數字標示，它為企業正確、有效地選擇和應用管理會計工具方法提供了借鑒或參考。我國《應用指引》的這種設計，充分體現了指導性、應用性、開放性和操作性的特征，便于組織進行選擇與應用，能夠促進全球管理會計技術方法的交流與融合。未來，還可以考慮在預算管理類別中增加超越預算、改進預算等工具，在成本管理中增加質量成本管理、產品生命周期成本管理、資源消耗成本管理、物料流量成本管理等工具，在營運管理中增加精益管理、標桿管理、全面質量管理等工具。此外，是否還需要增設“環境管理”大類(概括性指引的類別)，或者將環境成本等列入相關的類別(工具方法指引)等，值得深入研究。下一步，需要結合財政部管理會計案例庫，優化相關的網絡資源，使管理會計指引體系在“落地”的過程中能夠通過溝通與交流來豐富和拓展管理會計的知識體系，增進管理會計工作者對工具方法創新驅動的客觀需求，促進管理會計實踐過程中的理論“升華”。

從工具方法指引的構成來看，通過對管理會計各項工具的系統梳理，《應用指引》明晰地告訴企業這些工具是什么、怎么用、有哪些優缺點、運用環境如何選擇、預計效果如何等。管理會計工具方法需要相互協調與整合，具體分以下幾種情況：一是工具之間的協調與整合。以《應用指引》300類別中的成本管理工具為例。傳統的成本計算(主要是標準成本法)與作業成本法計算的結果有時存在差異，需要注意二者帶來的不同經濟后果。二是工具本身的協調與整合。以《應用指引》200 類別中的預算管理工具為例。該類別的概括性指引中提出“預算管理是指企業以戰略目標為導向，通過對未來一定期間內的經營活動和相應的財務結果進行全面預測和籌劃，科學、合理配置企業各項財務和非財務資源，并對執行過程進行監督和分析，對執行結果進行評價和反饋，指導經營活動的改善和調整，進而推動實現企業戰略目標的管理活動”。在這個概念中定義“財務結果”可能不恰當，因為通過預算管理的對象考查各種業務預算是否算作預算并非“財務結果”，這種定義與“業財融合”的理念不一致。同時，預算的邊界也不明確。從現有的規范體系來看，主要是對企業的預算管理進行應用指導，對于機關事業單位的預算管理如何體現情境特征還需要加強研究。比如，高校實施權責發生制需要提取折舊，這樣一來高校的老房子等資產的價值就都成零了，而事實上，這些房產的價值比新蓋房產還要高很多，即更值錢。此外，概括性指引中的表述不夠準確，工具方法指引中的“專門決策預算”下的“投融資活動”并非重大、不經常的事項。

對管理會計指引體系的學習與認識

管理會計是一門新興的邊緣學科，是多種學科相互交叉、相互滲透的結合體。與財務會計不同，它不需要遵循會計主體假設的會計準則規范要求，其管理主體具有多維性特征。可以是企業內部的整體企業(獨立的法人主體);也可以是某種內部組織(企業內部的責任中心)，比如戰略單元、小利潤中心等;還可以是企業外部若干企業的結合，即組織間的管理會計，如企業集群的管理會計主體等。財政部管理會計指引體系中的主體以企業內部為主。那么應當如何規范組織間的管理會計活動呢?或者說，管理會計需要在“能力”邊界上尋求“平衡點”。目前企業需要擁有的兩大能力是：一是提供定制化的能力(管理會計控制系統的功能體現);二是對接消費者的能力(管理會計信息支持系統的功能體現)。

1.“互聯網+”對管理會計中資產要素的影響。傳統的企業價值增值路徑是“資產——盈利能力——成長性”，這種路徑在互聯網情境下可能已經失去進一步發展的動力或能力。即，隨著“資產”內涵與外延的變化，管理會計將面臨新的沖擊與影響。一是資產要素的定義與確認標準變化帶來的影響。未來可能將用戶數量、用戶粘性、信息資源、交易平臺、商業模式、行業地位等要素轉化為資產的構成內容。或者說，有必要將“用戶”“平臺”等要素確認為資產。2018年3月，IASB發布的財務會計報告概念公告修正了“資產”定義，將資產表述為“主體因過去事項而控制的當前經濟資源，經濟資源是有產生經濟利益潛力的權利”。同時，對資產的確認標準也作了調整。即，某項經濟資源只要符合相關性、如實反映以及遵循成本效益原則，就應當確認為資產。二是資產應用模式帶來的沖擊。由于新模式、新業態的不斷涌現，資產應用的模式層出不窮，企業需要靈活應用資產來提高企業的效率與效益。因此，必須優化企業資產的結構性與執行性動因安排，使企業創造價值與實現現金流量的獲利能力得到充分的體現，并在差異化的實踐中獲得競爭優勢。

2. 人工智能嵌入對管理會計中收入要素的影響。智能互聯產品的出現與廣泛應用，將使管理會計中的收入要素不再是一次性的收益，可能成為一項長期穩定的收入來源。業務與財務的融合可能更加緊密，各種不同層面的收益可能會在一個平臺上進行交織。管理會計要服務于平臺企業，并且更好地分配全球價值鏈中的各種資源，為解決產能過剩與創造全球共享價值貢獻自己的力量。所謂“一流的企業做‘標準’”，這句話已經不再成立。未來的定制化能力使每一件產品在生產之前就知道它的顧客是誰，社會進入個性化時代。在管理會計指引體系的引領下，企業產品的增值空間將擴大，新時代的“厚利階段”將到來。

3. 經營模式創新對管理會計工具選擇的影響。一個企業如何選擇適合自身的管理會計工具呢?表面上看，可以借鑒別人的經驗。然而，個性的差異可能會極大地影響企業應用管理會計工具的效率與效果。2010 年國資委推行EVA 的實踐表明，只有那些國有投資較少、自身資本積累占絕對分量的國有企業，其實施EVA 的效果才最佳。從國外的經驗來看，一個典型案例也充分說明了管理會計工具應用可能帶來不同的經濟后果，如“KPI 成就了三星，毀了索尼”。正確的做法是：其一，嚴格遵循“基本指引”中的四個原則，從戰略導向上思考工具應用的效率與效益;從適用性上考慮個性;從融合性上思考路徑與規則;從成本效益原則上權衡優劣。其二，結合“基本指引”中管理會計四個要素的變化，尋求最佳的管理會計工具方法組合。

管理會計工具應用的戰略思考

通過對管理會計“基本指引”和“應用指引”的學習與認識，筆者提出如下十條管理會計工具應用的戰略思考。

第一，在“互聯網+”和“智能+”的環境下，企業應當選擇應用哪些管理會計工具方法?

第二，企業選用多少種管理會計工具方法比較適宜，這些工具方法具體應用于企業的哪些方面(不同單位、不同領域或不同層面)?

第三，對于管理會計工具方法，企業是采用拿來主義原則，還是進行深入的加工、改造與升華?

第四，管理會計工具方法是僅應用于企業內部，還是要兼顧企業內外部整體的價值管理體系(如價值鏈系統、網絡價值聯盟體系等)?

第五，面對管理會計主體多元化情境下的鏈式、網式與群式組織結構，如何有機地與現行的管理會計工具方法進行匹配與整合?

第六，針對管理會計的功能設計和制度優化，是依賴企業內部進行自主開發、實施創新，還是借助于外部咨詢機構來進行?

第七，管理會計組織如何捕捉相關信息，對其開展有效的分析與利用，進而為創造企業價值和實現企業價值增值服務，并且保持企業可持續性發展?

第八，已有的管理會計績效管理工具是否能夠實現“業務擴展與財務經營”的進一步融合，如何有效地評價企業商品經營、資本經營中的貢獻?

第九，管理會計工具方法如何適應企業轉型升級以及服務于商業模式變遷的需要?

第十，怎樣引導企業開展管理會計工具方法的創新，如何提高管理會計工具方法的延展性(財政部是否需要單獨頒布一項管理會計應用指引方面的創新指南等等)?

這些戰略思考都值得進一步的研究，以提升管理會計工具方法的應用效率和效果。

結束語

全面推進管理會計體系建設是我國會計改革與發展的一項重要任務，其核心是構建具有中國特色的管理會計理論與方法體系。管理會計具有很強的“專用性”特征，對于管理會計工具方法，企業不能簡單地照搬，而必須充分結合企業自身的情境特征有選擇地加以應用。換言之，同一種管理會計工具方法在這家企業中有效，而在另一家企業中可能效用不大或無效;或者說，即便是同一家企業集團，在企業總部有效，也不能代表在分、子公司有效，不同的分、子公司需要結合自身情況靈活地加以選擇。當前，在“互聯網+”“中國制造2025”等環境下，傳統的商業模式和經營流程已經或即將發生革命性的變化，新商業模式和新業態等在給管理會計機制注入新動力與新活力的同時，對企業的發展也提出了更高的要求，即加快轉變傳統的固有觀念，“用管理會計的思維，打破財務會計的算盤”，加強“國際視野、戰略思維和市場意識”。

管理會計指引體系建設是管理會計實踐有效應用的制度設計，是管理會計“落地”的基礎。本文通過對管理會計在提升組織效率和核心競爭力中的經驗與做法的歸納和整理，發現管理會計指引體系是“升華”中國特色的管理會計理論與方法最直接的載體，是增強我國管理會計在國際上的話語權、加快企業管理創新的重要保障或基本前提。思考和解讀管理會計指引體系，必須明確三個觀念：一是財務會計向管理會計轉型是一種客觀必然;二是管理會計必須樹立“二元論”的觀點;三是管理會計必須有用，能夠體現企業自身的情境特征。

黨的十九大報告提出，中國特色社會主義進入了“新時代”，我國的社會主要矛盾已經轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分發展之間的矛盾。只有深刻認識和理解“新時代”的內涵與外延，才能客觀地總結和提煉中國特色的管理會計理論與方法體系，并在豐富中國管理會計指引體系的基礎上，持續實現管理會計的創新與發展。未來的管理會計研究重點，應當從國家與企業、企業與政府的關系，轉移到面向企業或組織的人與人之間的關系上來。換言之，傳統而經典的管理會計理論正在逐漸失效，企業的財務規律、會計制度、價值觀和行為也將在“新時代”開始轉變。

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