第三節　合并報表和分部報告審計

　　一、企業合并的審查(P378)

　　1.審查合并方在企業合并中取得的資產和負債

　　(1)對于同一控制下的企業合并，是否按照合并日被合并方資產和負債的賬面價值計量;審查合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，是否調整了資本公積;資本公積不足沖減的，調整留存收益。同一控制下的企業合并中，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應當按照本企業會計政策對被合并方的財務報表相關項目進行調整、確認。

　　(2)對于非同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債是否按照公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額，是否計入當期損益;合并方對合并成本大于合并中取得的被合并方可辨認凈資產公允價值份額的差額，是否確認為商譽;合并方對合并成本小于合并中取得的被合并方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額是否計入當期損益。

　　2.審查合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用

　　包括為進行企業合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，是否于發生時計入當期損益;為企業合并發行債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額;企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

　　3.審查企業合并發生當期期末，購買方是否在附注中按要求披露與企業合并有關的信息

　　二、合并報表的審查(P379)

　　1.合并財務報表合并范圍的審查(P380)

　　審計人員應按照有關規定，審計集團內公司間的股權關系，審查合并主體范圍的正確性，審查有無將納入合并范圍的子公司摒棄在外，將不應納入合并范圍的子公司包含在內;還應關注會計年度中因股權變動，被投資企業不再成為子公司的會計處理方法。

　　【例題10?單選題】審計人員確定某個企業是否應納入被審計單位財務報表合并范圍的依據是：

　　A.該企業資產規模大小

　　B.該企業盈利能力大小

　　C.該企業與被關聯單位關聯交易是多少

　　D.被審計單位對該企業是否擁有控制權

　　【答案】D

　　【解析】被審計單位對該企業是否擁有控制權是是否應納入被審計單位財務報表合并范圍的依據。

　　2.重視對個別財務報表的審計

　　3.合并工作底稿和抵銷會計分錄編制的審查

　　對內部抵銷分錄編制的審查包括：

　　(1)內部投資業務抵銷處理的審查

　?、賹彶閮炔抗蓹嗤顿Y與相應的所有者權益的抵銷處理

　　母公司對子公司權益性資本投資項目與子公司所有者權益項目、子公司相互之間持有的權益性資本投資應相互抵銷。

　?、趯彶閮炔客顿Y收益的抵銷處理

　　母公司對子公司權益性資本投資的收益，在全資子公司的情況下，就是子公司本期凈利潤;在非全資子公司的情況下，是凈利潤中減去歸屬于少數股東的本期收益后的部分。

　?、蹖彶樽庸咎崛∮喙e的調整抵銷分錄

　　盈余公積由單個企業按本期凈利潤計提。子公司當期計提盈余公積作為整個企業集團利潤分配的一部分，應當在合并利潤分配表中予以反映。同時子公司計提盈余公積額也形成整個企業集團內部的積累，應當在合并資產負債表中予以反映。

　　(2)內部債權債務抵銷處理審查。

　?、賹彶閮炔總鶛囗椖颗c債務項目的抵銷處理

　　②審查本期內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理。

　?、蹖彶榍捌趦炔繎召~款壞賬準備的抵銷處理。

　　(3)內部購銷業務抵銷處理的審查。

　?、賹彶楸酒趦炔抠忎N業務的抵銷處理。

　　②審查前期內部購銷業務的抵銷處理。

　　(4)合并現金流量表應抵銷經濟內容的審查。

　　審查合并現金流量表的抵銷分錄，應注意成員企業間的經營活動、投資活動、籌資活動項目中現金流入的一方與現金流出的一方同等金額相互抵銷。

　　4.合并財務報表編制格式正確性的審查

　　5.合并財務報表所列指標可信性的審查

　　6.合并報表附注信息披露的審查

　　審查企業是否在附錄中披露了下列信息：

　　(1)子公司清單，包括企業名稱、注冊地、業務性質、母公司的持股比例和表決權比例。

　　(2)母公司直接通過子公司間接擁有被投資單位表決權不足半數但能對其形成控制的原因。

　　(3)母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權但未能對其形成控制的原因。

　　(4)子公司所采用的與母公司不一致的會計政策，編制合并財務報表的處理方法及其影響。

　　(5)子公司與母公司不一致的會計期間，編制合并財務報表的處理方法及其影響。

　　(6)本期增加子公司，按照企業會計準則的規定進行披露。

　　(7)本期不再納入合并范圍的原子公司，說明原子公司的名稱、注冊地、業務性質、母公司的持股比例和表決權比例，本期不再成為子公司的原因，其在處置日和上一會計期間資產負債表日資產、負債和所有者權益的金額以及本期期初至處置日的收入、費用和利潤的金額。

　　(8)子公司向母公司轉移資金的能力受到嚴格控制的情況。

　　(9)需要在附注中說明的其他事項。

　　【例題11?單選題】下列各項中，屬于合并財務報表編制所特有的控制是：

　　A.結賬控制 B.對賬控制 C.審核控制 D.抵銷分錄控制

　　【答案】D

　　【解析】抵銷分錄控制是合并財務報表編制所特有的控制。

　　三、分部報告的審查(P383)

　　1.報告分部確定的審查

　　經營分部滿足下列條件之一的，應當將其確定為報告分部：

　　該分部的分部收入占所有分部收入合計的10%或者以上;

　　該分部的分部利潤(虧損)的絕對額，占所有盈利分部利潤合計額或者所有虧損分部虧損合計額的絕對額兩者中較大者的10%或者以上;

　　該分部的分部資產占所有分部資產合計額的10%或者以上。

　　2.分部報告披露信息的審查

　　審查企業是否如是地披露了下列信息：

　　確定分部考慮的因素、報告分部的產品和勞務類型;每一報告分部的利潤(虧損)總額相關信息。

　　除上述已經作為報告分部信息部分披露的外，企業還應當披露下列信息：

　　(1)每一產品和勞務或每一類似產品和勞務組合的對外交易收入;

　　(2)企業取得來自于本國的對外交易收入總額以及位于本國的非流動資產總額，企業從其他國家取得的對外交易收入總額以及位于其他國家的非流動資產總額;

　　(3)企業對主要客戶的依賴程度。

　　3.分部報告審查的其他內容

　　四、關聯方披露的審查(P384)

　　企業財務報表中應當披露所有關聯方關系及其交易的相關信息，審查是否分別對關聯方以及交易類型予以披露：

　　1.對外提供合并財務報表的，對于已經包括在合并范圍內各企業之間的交易不予披露，但應當披露與合并范圍外各關聯方的關系及其交易;

　　2.審查企業與關聯方發生的關聯方交易是否在附注中披露該關聯方的性質、交易類型及交易要素，交易要素至少應包括交易的金額;

　　3.未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的信息;未結算應收項目的壞賬準備金額;定價政策等。

　　【例題12?單選題】(2010年)對外提供合并財務報表時，下列有關關聯方披露的提法中，正確的是：

　　A.僅披露與合并范圍外的各關聯方之間的關系

　　B.僅披露本年度發生關聯方交易的關聯方關系

　　C.應當披露所有的關聯方關系

　　D.由企業根據重要性原則，選擇需要披露的關聯方關系

　　【答案】C

　　【解析】企業財務報表中應當披露素有關聯方關系及其的相關信息，審查是否分別對關聯方以及交易類型予以披露。

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