考點一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的基本含義 $lesson$

　　金融資產主要包括庫存現金、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。企業應當在初始確認金融資產時，將其劃分為下列四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產。分類一旦確定，不得隨意改變。企業在初始確認時將某金融資產或某金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債后，不能重分類為其他類金融資產或其他類金融負債；其他類金融資產或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。其他三類金融資產之間，也不得隨意重分類。

　　以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步劃分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。交易性金融資產，主要是指企業為了近期內出售的金融資產。例如，企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等，就屬于交易性金融資產。衍生工具不作為有效套期工具的，也應當劃分為交易性金融資產或金融負債。直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，主要是指企業基于風險管理、戰略投資需要等而將其直接指定為以公允價值計量且其公允價值變動計入當期損益的金融資產。值得注意的是，從會計核算科目使用來看，不管是交易性金融資產，還是直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產都在“交易性金融資產”科目核算。

　　考點二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理

　　（一）企業取得交易性金融資產

　　借：交易性金融資產―成本 （公允價值）轉自環 球 網 校edu24ol.com

　　    投資收益（發生的交易費用）

　　    應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）

　　    應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

　　      貸：銀行存款等

　　（二）持有期間的股利或利息

　　借：應收股利（被投資單位宣告發放的現金股利×投資持股比例）

　　    應收利息（資產負債表日計算的應收利息）

　　      貸：投資收益

　　（三）資產負債表日公允價值變動

　　1.公允價值上升

　　借：交易性金融資產―公允價值變動

　　  貸：公允價值變動損益

　　2.公允價值下降

　　借：公允價值變動損益

　　  貸：交易性金融資產―公允價值變動轉自環 球 網 校edu24ol.com

　　（四）出售交易性金融資產

　　借：銀行存款等

　　  貸：交易性金融資產

　　      投資收益（差額，也可能在借方）

　　同時：

　　借：公允價值變動損益（原計入該金融資產的公允價值變動）

　　  貸：投資收益

　　或：

　　借：投資收益

　　  貸：公允價值變動損益

　　比如說，假定在2007年12月21日交易性金融資產買進來的成本是100，到了2007年12月31日，公允價值是110，此時應確認公允價值變動損益10，假定2 008年1月20號出售，售價是115，只確認了投資收益5，但該項交易性金融資產從購入至處置共計實現的投資收益是115－100＝15，所以應將持有過程中獲得的公允價值變動損益10轉入投資收益。

　　「例題1」2007年1月1日，淮安公司支付價款l020000元（含已到付息但尚未領取的利息20000元）購入某公司發行的債券，另發生交易費用20000元。該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，初始確認為交易性金融資產。其他資料如下：（1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20000元；（2）2007年6月30日，該債券公允價值為1150000元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到該債券半年利息；（4）2007年12月31日，該債券公允價值為1100000元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，淮安公司將該債券出售，取得價款ll80000元（含1季度利息l0000元）。假定不考慮其他因素，該公司賬務處理如下：

　　（1）2007年1月1日，購入債券

　　借：交易性金融資產――成本　　　　　　　　　1000000

　　    應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　    投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　      貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1040000

　　（2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　  貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　（3）2007年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益

　　借：交易性金融資產――公允價值變動　　　　　　150000

　　  貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　　　　　150000

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　  貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　（4）2007年7月5日，收到該債券半年利息

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 50000

　　  貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 50000

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　  貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

　　（5）2007年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益

　　借：公允價值變動損益　　　　　　　　　　　　　50000

　　  貸：交易性金融資產??公允價值變動　　　　　　50000

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　  貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　（6）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　  貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　（7）2008年3月31日，將該債券予以出售

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　l0000

　　  貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　l0000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 ll70000

　　    公允價值變動損益　　　　　　　　　　　　　l00000

　　貸：交易性金融資產――成本　　　　　　　　　 1000000

　　        ――公允價值變動　　　　　　l00000

　　        投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　l70000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　l0000

　　  貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　l0000

「例題2」2007年5月，宿遷公司以480萬元購入淮陰公司股票60萬股作為交易性金融資產，另支付手續費10萬元，2007年6月30日該股票每股市價為7.5元，2007年8月10日，淮陰公司宣告分派現金股利，每股0.20元，8月20日，宿遷公司收到分派的現金股利。至12月31日，宿遷公司仍持有該交易性金融資產，期末每股市價為8.5元，2008年1月3日以515萬元出售該交易性金融資產。假定宿遷公司每年6月30日和12月31日對外提供財務報告。假定不考慮其他因素，該公司賬務處理如下：

　　①2007年5月購入時

　　借：交易性金融資產―成本　　　　　　　480

　　    投資收益　　　　　　　　　　　　　10

　　      貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　490

　　②2007年6月30日

　　借：公允價值變動損益　　　　　　　　　30 （480-60×7.5）

　　  貸：交易性金融資產―公允價值變動　　　30

　　③2007年8月10日宣告分派時

　　借：應收股利　　　　　　　　　　　　　12（0.20×60）

　　  貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　12

　　④2007年8月20日收到股利時

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　12

　　  貸：應收股利　　　　　　　　　　　　　12

　　⑤2007年12月31日

　　借：交易性金融資產―公允價值變動　　　60 （60×8.5-450）

　　  貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　60

　　⑥2008年1月3日處置

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　515

　　    公允價值變動損益　　　　　　　　　30

　　      貸：交易性金融資產―成本　　　　　　　480

　　        交易性金融資產―公允價值變動　　　30

　　        投資收益　　　　　　　　　　　　　35

　　該交易性金融資產的累計損益＝－10－30＋12+60－30+35=37（萬元）。

　　考點三、持有至到期投資的基本含義

　　持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。通常情況下，企業持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。把握該定義需要注意四點：①到期日固定、回收金額固定或可確定；②有明確意圖持有至到期；③有能力持有至到期（指企業有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期）；④到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產的影響。

　　企業將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資（即企業全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產。例如，某企業在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業應當將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內不能將任何金融資產劃分為持有至到期投資。

　　但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：1.出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；2.根據合同約定的償付方式，企業已收回幾乎所有初始本金；3.出售或重分類是由于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件所引起。

　　「例題3」20×5年7月，淮海銀行支付19900000美元從市場上以折價方式購入一批美國甲汽車金融公司發行的三年期固定利率債券，票面年利率4.5%，債券面值為20000000美元。該銀行將其劃分為持有至到期投資。20×7年初，美國汽車行業受燃油價格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發行債券的二級市場價格嚴重下滑。為此，國際公認的評級公司將甲汽車金融公司的長期信貸等級從Baa2下調至Baa3，認為甲汽車金融公司的清償能力較弱，風險相對越來越大，對經營環境和其他內外部條件變化較為敏感，容易受到沖擊，具有較大的不確定性。綜合考慮上述因素，該銀行認為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來表現存在相當大的不確定性，繼續持有這些債券會有較大的信用風險。為此，該銀行于20×7年8月將該持有至到期債券按低于面值的價格出售。本例中，淮海銀行出售所持有的甲汽車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件所引起，因而不會影響到其對其他持有至到期投資的分類。

　　「例題4」淮海銀行和金陵銀行是非同一控制下的兩家銀行。20×6年11月，淮海銀行采用控股合并方式合并了金陵銀行，淮海銀行的管理層也因此作了調整。淮海銀行的新管理層認為，金陵銀行的某些持有至到期債券時間趨長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購買日編制的合并資產負債表內，淮海銀行決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產。根據企業會計準則，淮海銀行在合并日資產負債表內進行這種重分類沒有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。值得說明的是，淮海銀行如果因為要合并金陵銀行而將其自身的持有至到期投資的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。

　　考點四、持有至到期投資的會計處理

　　（一）企業取得的持有至到期投資

　　借：持有至到期投資―成本（面值）

　　    應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

　　    持有至到期投資―利息調整（差額，也可能在貸方）

　　      貸：銀行存款等

　　（二）資產負債表日計算利息

　　借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

　　    持有至到期投資―應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

　　      貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

　　        持有至到期投資―利息調整（差額，也可能在借方）

　　（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產

　　借：可供出售金融資產（重分類日公允價值）

　　  貸：持有至到期投資

　　    資本公積―其他資本公積（差額，也可能在借方）

　　（四）出售持有至到期投資

　　借：銀行存款等

　　  貸：持有至到期投資

　　    投資收益（差額，也可能在借方）

　　「例題5」淮海公司于2007年1月2日從證券市場上購入B公司于2006年1月1日發行的債券、票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。淮海公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為992.77萬元，另支付相關費用20萬元。淮海公司購入后將其劃分為持有至到期投資。購入債券的實際利率為5%.假定按年計提利息。要求：編制淮海公司從2007年1月1日至2010年1月1日上述有關業務的會計分錄。

　　「************************************」應收利息=面值×票面利率

　　投資收益=債券期初攤余成本×實際利率

　　“持有至到期投資―利息調整”即為“應收利息”和“投資收益”的差額。

　　債券期初攤余成本=上期期初攤余成本+上期按實際利率計算的利息-分期付息債券上期末按票面利率計算的應收利息

　　（1）2007年1月2日

　　借：持有至到期投資―成本　　　　　1000

　　    應收利息　　　　　　　　　　　40 （1000×4%）

　　      貸：銀行存款　　　　　　　　　　　1012.77

　　        持有至到期投資―利息調整　　　27.23

　　（2）2007年1月5日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　40

　　  貸：應收利息　　　　　　　　　　　40

　　（3）2007年12月31日：投資收益=972.77×5%=48.64（萬元），“持有至到期投資―利息調整”=48.64-1000×4%=8.64（萬元）。

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　40

　　    持有至到期投資―利息調整　　　8.64

　　      貸：投資收益　　　　　　　　　　　48.64

　　（4）2008年1月5日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　40

　　  貸：應收利息　　　　　　　　　　　40

　　（5）2008年12月31日：■期初攤余成本= 972.77+48.64-40=981.41萬元；■投資收益=981.41×5%=49.07萬元：“持有至到期投資―利息調整”=49.07-1000×4%=9.07萬元。

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　40

　　    持有至到期投資―利息調整　　　9.07

　　      貸：投資收益　　　　　　　　　　　49.07

　　（6）2009年1月5日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　40

　　  貸：應收利息　　　　　　　　　　　40

　　（7）2009年12月31日：“持有至到期投資―利息調整”=27.23-8.64-9.07=9.52（萬元），投資收益=40+9.52= 49.52（萬元）。

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　40

　　      持有至到期投資―利息調整　　　9.52

　　  貸：投資收益　　　　　　　　　　　49.52

　　（8）2010年1月1日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　1040

　　  貸：持有至到期投資―成本　　　　　1000

　　    應收利息　　　　　　　　　　　40

　「例題6」20×0年1月1日，宿遷公司支付價款1000元（含交易費用），從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。宿遷公司在購買該債券時，預計發行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。

　　計算實際利率r：59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000元，由此得出r=10%.

　　年份 期初攤余成本（a） 實際利息（b） 本期收現（c）期末攤余成本（d=a+b-c）

　　20×0 1000 100 59 1041

　　20×1 1041 104 59 1086

　　20×2 1086 109 59 1136

　　20×3 1136 113 59 1190

　　20×4 1190 119 1250+59 0

　　根據上述數據，宿遷公司的有關賬務處理如下：

　　（1）20×0年1月1日，購入債券

　　借：持有至到期投資――成本 　　　　　　　　　　　l250

　　  貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　l000

　　    持有至到期投資――利息調整　　　　　　　　　　　250

　　（2）20×0年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　    持有至到期投資――利息調整　　　　　　　　　　 4l

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　l00

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　  貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　（3）20×1年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　    持有至到期投資――利息調整　　　　　　　　　　45

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　l04

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　  貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　（4）20×2年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　    持有至到期投資――利息調整　　　　　　　　　　 50

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　l09

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　  貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 59

　　（5）20×3年l2月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　 　　　 59

　　    持有至到期投資――利息調整　　　　　　　 　　54

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　ll3

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　  貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 59

　　（6）20×4年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息和本金等

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　    持有至到期投資――利息調整　 　　　　　　 60（250－41－45－50－54）

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　ll9

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　    貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　借：銀行存款等　　　　　　　　　　　　　　　　　1250

　　    貸：持有至到期投資――成本　　　　　　　　　　　　 l250

　　假定在20×2年1月1日，宿遷公司預計本金的一半（即625元）將會在該年末收回，而其余的一半本金將于20×4年年末付清。遇到這種情況時，宿遷公司應當調整20×2年年初的攤余成本，計入當期損益；調整時采用最初確定的實際利率。據此，調整上述表中相關數據后如下：（單位：元）

　　年份 期初攤余成本（a）實際利息（b） 現金流入（c） 期末攤余成本（d=a+b―c）

　　20×2 1138* 114** 59+625 568

　　20×3 568 57 30*** 595

　　20×4 595 60 625+30 0

　　*（625+59）×（1+l0%）-1+30×（1+10%）-2+（625+30）×（1+10%）-3=1138（元）（四舍五入）。

　　**1138×10%=114（元）（四舍五入）。

　　***625×4.72%=30（元）（四舍五入）。

　　根據上述調整，宿遷公司的賬務處理如下：

　　（1）20×2年1月1日，調整期初攤余成本

　　借：持有至到期投資――利息調整　（1138-1086） 52

　　  貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　52

　　（2）20×2年12月31日，確認實際利息、收回本金等

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　    持有至到期投資――利息調整　　　　　　　　55

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　114

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　    貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　625

　　    貸：持有至到期投資――成本　　　　　　　　　　625

　　（3）20×3年12月31日，確認實際利息等

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　    持有至到期投資――利息調整　　　　　　　　27

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　57

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 30

　　    貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　（4）20×4年12月31日，確認實際利息、收回奄金等

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 30

　　    持有至到期投資――利息調整　　　 　　　 　 30

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 60

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 30

　　    貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 30

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　625

　　    貸：持有至到期投資――成本　　　　　　　　　　 625

　　假定宿遷公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復利計算。此時，宿遷公司所購買債券的實際利率r計算如下：

　　（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）-5=1000，由此得出r≈9.05%.

　　據此，調整上述表中相關數據后如下：　　　　　　　單位：元

　　年份 期初攤余成本（a） 實際利息（b） 現金流入（c） 期末攤余成本 （d=a+b-c）

　　20×0 1000 90.5 0 1090.5

　　20×1 1090.5 98.69 0 1189.19

　　20×2 1189.19 107.62 0 1296.81

　　20×3 1296.81 117.36 0 1414.17

　　20×4 1414.17 130.83? 1250+295 O

　　注：標*數字考慮了計算過程中出現的尾差2.85元。

　　根據上述數據，宿遷公司的有關賬務處理如下：

　　（1）20×0年1月1日，購入債券

　　借：持有至到期投資――成本　　　　　　　　1250

　　    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　      持有至到期投資――利息調整　　　　　　 　250

　　（2）20×0年12月31日，確認實際利息收入

　　借：持有至到期投資――應計利息　　　　　　 59

　　    ――利息調整　　　　　　 31.5

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 90.5

　　（3）20×1年12月31日，確認實際利息收入

　　借：持有至到期投資――應計利息　　　　　　 59

　　    ――利息調整　　　　　 　39.69

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　98.69

　　（4）20×2年12月31日，確認實際利息收入

　　借：持有至到期投資――應計利息　　　　　　 59

　　    ――利息調整　　　　　 　48.62

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 l07.62

　　（5）20×3年l2月31日，確認實際利息收入

　　借：持有至到期投資――應計利息　　　　　　 59

　　    ――利息調整　　 　　　　58.36

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 ll7.36

　　（6）20×4年12月31日，確認實際利息收入、收到本金和名義利息等

　　借：持有至到期投資――應計利息　　　　 　　59

　　    ――利息調整　　　　　　 71.83（250－31.5－39.69－48.62－58.36）

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　130.83

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 　1545

　　    貸：持有至到期投資――成本　　　　　　　 　　　1250

　　    ――應計利息　　　　　　　　 295

　　考點五、貸款和應收款項

　　貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。通常情況下，一般企業因銷售商品或提供勞務形成的應收款項、商業銀行發放的貸款等，由于在活躍的市場上沒有報價，回收金額固定或可確定，從而可以劃分為此類。貸款和應收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。

　　（一）應收賬款

　　企業發生應收賬款，按應收金額，借記“應收賬款”科目，按確認的營業收入，貸記“主營業務收入”等科目。收回應收賬款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收賬款”科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。

　　（二）應收票據

　　1.企業因銷售商品、提供勞務等而收到開出、承兌的商業匯票，按商業匯票的票面金額，借記“應收票據”科目，按確認的營業收入，貸記“主營業務收入”等科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。

　　2.持未到期的商業匯票向銀行貼現，應按實際收到的金額（即減去貼現息后的凈額），借記“銀行存款”等科目，按貼現息部分，借記“財務費用”等科目，按商業匯票的票面金額，貸記“應收票據”科目或“短期借款”科目。

　　3.將持有的商業匯票背書轉讓以取得所需物資，按應計入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、 “庫存商品”等科目，按商業匯票的票面金額，貸記“應收票據”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應進行相應的處理。

　　4.商業匯票到期，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業匯票的票面金額，貸記“應收票據”科目。

　　「例題7」淮安公司銷售一批商品給乙企業，貨已發出，增值稅專用發票上注明的商品價款為200000元，增值稅銷項稅額為34000元。當日收到乙企業簽發的不帶息商業承兌匯票一張，該票據的期限為3個月。如果淮安公司在該票據到期前向銀行貼現，且銀行擁有追索權，則淮安公司應按票據面值確認短期借款，按實際收到的金額（即減去貼現息后的凈額）與票據金額之間的差額確認“財務費用”。假定宿遷公司貼現獲得現金凈額231660元，則相關賬務處理如下：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　 　　　231660

　　    財務費用　　　　　　　　　　　　　2340

　　    貸：短期借款　　　　　　　　 　　　　　　234000

　　「例題8」20×4年3月15日，宿遷公司銷售一批商品給淮陰公司，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項尚未收到。雙方約定，淮陰公司應于20×4年lO月31日付款。20×4年6月4日。經與中國銀行協商后約定：宿遷公司將應收淮陰公司的貨款出售給中國銀行。價款為263250元；在應收淮陰公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向宿遷公司追償。宿遷公司根據以往經驗，預計該批商品將發生的銷售退回金額為23400元，其中，增值稅銷項稅額為3400元，成本為13000元，實際發生的銷售退回由宿遷公司承擔。20×4年8月3日，宿遷公司收到淮陰公司退回的商品，價款為23400元。假定不考慮其他因素。宿遷公司與應收債權出售有關的賬務處理如下：

　　（1）20×4年6月4日出售應收債權

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　263250

　　    營業外支出　　　　　　　　　　　　64350

　　    其他應收款　　　　　　　　　　　　23400

　　    貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　351000

　　（2）20×4年8月3日收到退回的商品

　　借：主營業務收入　　　　　　　　　　　20000

　　    應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）3400

　　    貸：其他應收款　　　　　　　　　　　　23400

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　13000

　　    貸：主營業務成本　　　　　　　　　　　13000

　　考點六、可供出售金融資產

　　可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍的市場上有報價，因此，企業從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產。

　　（一）企業取得可供出售的金融資產

　　1.股票投資

　　借：可供出售金融資產―成本 （公允價值與交易費用之和）

　　    應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）

　　    貸：銀行存款等

　　2.債券投資

　　借：可供出售金融資產―成本 （面值）

　　    應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

　　    可供出售金融資產―利息調整（差額，也可能在貸方）

　　    貸：銀行存款等

　　（二）資產負債表日計算利息

　　借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

　　    可供出售金融資產―應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

　　    貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

　　      可供出售金融資產―利息調整（差額，也可能在借方）

　　（三）資產負債表日公允價值變動

　　1.公允價值上升

　　借：可供出售金融資產―公允價值變動

　　    貸：資本公積―其他資本公積

　　2.公允價值下降

　　借：資本公積―其他資本公積

　　    貸：可供出售金融資產―公允價值變動

　　（四）資產負債表日減值（公允價值發生了明顯的變化）

　　借：資產減值損失（減記的金額）

　　    貸：資本公積―其他資本公積（轉出原計入資本公積的累計損失金額）

　　      可供出售金融資產―公允價值變動

　　比如說一項可供出售的資產，2007年6月10日購入的成本是100，到了2007年的12月31日，公允價值是95，變動情況計入資本公積5（在借方），到了2008年12月31日假如公允價值是60，可以確認資產減值損失35，但總的資產減值損失應該是40（35+5）。也就是把借方也要轉入到資產減值損失里面去。

　　（五）減值損失轉回

　　借：可供出售金融資產―公允價值變動

　　    貸：資產減值損失

　　若可供出售金融資產為股票等權益工具投資

　　借：可供出售金融資產―公允價值變動

　　    貸：資本公積――其他資本公積

　　（六）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產

　　借：可供出售金融資產（重分類日按其公允價值）

　　    貸：持有至到期投資

　　      資本公積――其他資本公積（差額，也可能在借方）

　　（七）出售可供出售的金融資產

　　借：銀行存款等

　　    貸：可供出售金融資產

　　      資本公積―其他資本公積（從權益中轉出的公允價值累計變動額，也可在借方）

　　      投資收益（差額，也可能在借方）

　　比如說一項可供出售資產在2007年的12月10日購入，成本是100，到2007年12月31日，公允價值是110，資本公積是10.到2008年1月20日，售價是115.投資收益5，實際投資收益應該是15（5+10），也就是資本公積轉入投資收益。

　　「例題9」淮陰公司于20×6年7月13日從二級市場購入股票l000000股，每股市價l5元，手續費30000元；初始確認時，該股票劃分為可供出售金融資產。淮陰公司至20×6年12月31日仍持有該股票。該股票當時的市價為16元。20×7年2月1日，淮陰公司將該股票售出，售價為每股l3元，另支付交易費用13000元。假定不考慮其他因素，賬務處理如下：

　　（1）20×6年7月13日，購入股票

　　借：可供出售金融資產――成本　　　　　　　l5030000

　　    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　l5030000

　　（2）20×6年l2月31日，確認股票價格變動

　　借：可供出售金融資產――公允價值變動　　　　970000

　　    貸：資本公積――其他資本公積　　　　　　　　　970000

　　（3）20×7年2月1日，出售股票

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　l2987000

　　    資本公積――其他資本公積　　　　　　　　970000

　　    投資收益　　　　　　　　　　　　　　 　2043000

　　    貸：可供出售金融資產――成本　　　　　　　　l5030000

　　        ――公允價值變動　　　　　970000

　　「例題10」20×7年1月1日，淮海保險公司支付價款l028.244元購入某公司發行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面年利率為4%，實際利率為3%.利息每年末支付，本金到期支付。淮海保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產。20×7年12月31日，該債券的市場價格為1000.094元。假定不考慮交易費用和其他因素的影響，淮海保險公司的賬務處理如下：

　　（1）20×7年1月1日，購入債券

　　借：可供出售金融資產――成本　　　　 　 l000

　　    ――利息調整　 　 　28.244

　　    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　 　　　　l028.244

　　（2）20×7年12月31日，收到債券利息、確認公允價值變動

　　實際利息=1028.244×3%=30.84732≈30.85（元）

　　應收利息=1000×4%=40（元）

　　年末攤余成本=1028.244+30.85-40=1019.094（元）

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　40

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　30.85

　　        可供出售金融資產――利息調整　　　　9.15

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　40

　　    貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　40

　　借：資本公積――其他資本公積　　　　　　19

　　    貸：可供出售金融資產――公允價值變動　　19

　　「例題11」20×1年5月6日，宿遷公司支付價款10160000元（含交易費用10000元和已宣告發放現金股利150000元），購入淮陰公司發行的股票2000000股，占其有表決權股份的0.5%.宿遷公司將其劃分為可供出售金融資產。20×1年5月10日，宿遷公司收到淮陰公司發放的現金股利150000元。20×1年6月30日，該股票市價為每股5.2元。20×1年12月31日，宿遷公司仍持有該股票；當日，該股票市價為每股5元。20×2年5月9日，淮陰公司宣告發放股利40000000元。20×2年5月13日，宿遷公司收到淮陰公司發放的現金股利。20×2年5月20日，宿遷公司以每股4.9元的價格將股票全部轉讓。假定不考慮其他因素，宿遷公司的賬務處理如下：

　　（1）20×l年5月6日，購入股票：

　　借：應收股利　　　　　　　　　　　　　　l50000

　　    可供出售金融資產――成本　　　　　l0010000

　　    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　l0160000

　　（2）20×1年5月10日，收到現金股利

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　l50000

　　    貸：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　l50000

　　（3）20×l年6月30日，確認股票的價格變動

　　借：可供出售金融資產――公允價值變動　390000

　　    貸：資本公積――其他資本公積　　　　　　　390000

　　（4）20×1年12月31日，確認股票價格變動

　　借：資本公積――其他資本公積　　　　　400000

　　    貸：可供出售金融資產――公允價值變動　　　400000

　　（5）20×2年5月9日，確認應收現金股利

　　借：應收股利　　　　　　　　　　　　　200000

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　（6）20×2年5月13日，收到現金股利

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　200000

　　    貸：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　（7）20×2年5月20日，出售股票

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　9800000

　　    投資收益　　 　　　　　　　　　　 210000

　　    可供出售金融資產――公允價值變動　l0000

　　    貸：可供出售金融資產――成本　　　　　　l0010000

　　    資本公積――其他資本公積　　　　　　　 l0000

　　假定宿遷公司將購入的淮陰公司股票劃分為交易性金融資產，且20×1年12月31日淮陰公司股票市價為每股4.8元，其他資料不變，則宿遷公司應作如下賬務處理：

　　（1）20×1年5月6日，購入股票

　　借：應收股利　　　　　　　　　　　　　l50000

　　    交易性金融資產――成本　 　　　　 10000000

　　    投資收益　　　　　　　　　　　　　 l0000

　　    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　l0160000

　　（2）20×l年5月10日，收到現金股利

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　 　　l50000

　　    貸：應收股利　　　　　　　　　　　　　　l50000

　　（3）20×1年6月30日，確認股票的價格變動

　　借：交易性金融資產――公允價值變動　　　400000

　　    貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　400000

　　（4）20×1年12月31日，確認股票價格變動

　　借：公允價值變動損益　　　　　　　　　　800000

　　    貸：交易性金融資產――公允價值變動　　　800000

　　公允價值變動=2000000×（4.8-5.2）=-800000（元）

　　（5）20×2年5月9日，確認應收現金股利

　　借：應收股利　　　　　　　　　　　　　　200000

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　200000

　　（6）20×2年5月13日，收到現金股利

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　200000

　　    貸：應收股利　　　　　　　　　　　　　　200000

　　（7）20×2年5月20日，出售股票

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　9800000

　　    交易性金融資產――公允價值變動　　　400000

　　    貸：交易性金融資產――成本　　　　　　10000000

　　        投資收益　　　　　　　　　　　　　　200000

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　400000

　　    貸：公允價值變動損益　　　　　　　 　　400000

　　考點七：金融資產減值

　　企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。

　　（一）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量

　　1.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量（不包括尚未發生的未來信用損失）現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

　　2.對于存在大量性質類似且以攤余成本后續計量金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據表明其已發生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。實務中，企業可以根據具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經確定，應當一致運用，不得隨意變更。

　　3.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

　　4.外幣金融資產發生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

　　5.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。

　　「例題12」20×5年1月1日，淮海銀行以“折價”方式向楚州公司發放一筆5年期貸款5000萬元（實際發放給楚州公司的款項為4900萬元），合同年利率為10%.淮海銀行將其劃分為貸款和應收款項，初始確認該貸款時確定的實際利率為10.53%.20×7年12月31日，有客觀證據表明楚州公司發生嚴重財務困難，淮海銀行據此認定對楚州公司的貸款發生了減值，并預期20×8年12月31日將收到利息500萬元，但20×9年12月31日將僅收到本金2500萬元。根據企業會計準則規定，20×7年12月31日淮海銀行對楚州公司應確認的減值損失按該日確認減值損失前的攤余成本與未來現金流量現值之間的差額確定。

　　（1）20×7年12月31日未確認減值損失前，淮海銀行對貸款的攤余成本計算如下：

　　20×5年1月1日，貸款的攤余成本=4900（萬元）

　　20×5年12月31日，貸款的攤余成本=4900+4900×10.53%-500=4915.97（萬元）

　　20×6年l2月31日，貸款的攤余成本=4915.97×（1+10.53%）-500=4933.62（萬元）

　　20×7年12月31日，確認減值損失前的攤余成本=4933.62×（1+10.53%）-500=4953.13（萬元）。

　　（2）20×7年l2月31日，淮海銀行預計從貸款中將收到現金流量的現值計算如下：

　　500×（1+10.53%）-1+2500×（1+10.53%）-2=2498.7147萬元≈2498.71（萬元）

　　（3）20×7年12月31日，淮海銀行應確認的貸款減值損失=4953.13-2498.71=2454.42（萬元）。

　　（二）可供出售金融資產

　　1.可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

　　2.對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益（資產減值損失）。可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。

　　3.可供出售金融資產發生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。

　　「例題13」20×5年1月1日，淮安公司按面值從債券二級市場購入楚州公司公開發行的債券10000張，每張面值l00元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產。20×5年l2月31日，該債券的市場價格為每張100元。20×6年，楚州公司因投資決策失誤，發生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。淮安公司預計，如楚州公司不采取措施，該債券的公允價值預計會持續下跌。20×7年，楚州公司調整產品結構并整合其他資源，致使上年發生的財務困難大為好轉。20×7年12月31日，該債券的公允價值已上升至每張95元。假定淮安公司初始確認該債券時計算確定的債券實際利率為3%，且不考慮其他因素，則淮安公司有關的賬務處理如下：

　　（1）20×5年1月1日購入債券

　　借：可供出售金融資產――成本　　　　　　　l000000

　　    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　l000000

　　（2）20×5年12月31日確認利息、公允價值變動

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　債券的公允價值變動為零，故不作賬務處理。

　　（3）20×6年l2月31日確認利息收入及減值損失

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　借：資產減值損失　　　　　　　　　　　 　　200000

　　    貸：可供出售金融資產――公允價值變動　　　　　200000

　　由于該債券的公允價值預計會持續下跌，淮安公司應確認減值損失。

　　（4）20×7年12月31日確認利息收入及減值損失回轉

　　應確認的利息收入=（期初攤余成本l000000-發生的減值損失200000）×3%=24000（元）

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 24000

　　可供出售金融資產――利息調整　　　　　　 6000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　 　30000

　　減值損失回轉前，該債券的攤余成本=1000000-200000-6000=794000（元）

　　20×7年12月31日，該債券的公允價值=950000（元）

　　應回轉的金額=950000-794000=156000（元）

　　借：可供出售金融資產――公允價值變動　　　　l56000

　　    貸：資產減值損失　　　　　　　　　　　　　　l56000

　　「例題14」20×5年1月1日，淮安公司以每股l5元的價格購入楚州公司發行的股票2000000股，占楚州公司有表決權股份的5%，對其無重大影響，劃分為可供出售金融資產。20×5年5月10日，淮安公司收到楚州公司發放的上年現金股利400000元。20×5年12月31日，該股票的市價為每股13元。淮安公司預計該股票的價格下跌是暫時的。20×6年，楚州公司因違反證券法規，受到證監會查處，股票的價格發生下跌。至20×6年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股6元。20×7年，楚州公司整改完成，加之市場宏觀面好轉，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股10元。假定20×6年和20×7年均未分派現金股利，不考慮其他因素，則淮安公司公司有關的賬務處理如下：

　　（1）20×5年1月1日購入股票

　　借：可供出售金融資產――成本　　　　　　　30000000

　　    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　30000000

　　（2）20×5年5月確認現金股利

　　借：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　400000

　　    貸：可供出售金融資產――成本　　　　　　　400000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　400000

　　    貸：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　400000

　　（3）20×5年12月31日確認股票公允價值變動

　　借：資本公積――其他資本公積　　　　　　　3600000

　　    貸：可供出售金融資產――公允價值變動　　　3600000

　　（4）20×6年12月31日，確認股票投資的減值損失

　　借：資產減值損失　　　　　　　　　　　　　l7600000

　　    貸：資本公積――其他資本公積　　　　　　　3600000

　　        可供出售金融資產――公允價值變動　　　l4000000

　　（5）20×7年12月31日確認股票價格上漲

　　借：可供出售金融資產――公允價值變動　　　8000000

　　    貸：資本公積――其他資本公積　　　　　　　8000000

　　「例題15」淮安公司2007年4月10日通過拍賣方式取得楚州公司的法人股100萬股作為可供出售金融資產，每股3元，另支付相關費用2萬元。6月30日每股公允價值為2.8元，9月30日每股公允價值為2.6元，12月31日由于楚州公司發生嚴重財務困難，每股公允價值為1元，淮安公司應對該法人股計提減值準備。2008年1月5日，淮安公司將上述法人股對外出售，每股售價為0.9元。淮安公司對外提供季度財務報告。根據上述資料編制淮安公司有關會計分錄如下：

　　（1）2007年4月10日

　　借：可供出售金融資產－成本　　　　　　　302 （3×100+2）

　　    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　302

　　（2）2007年6月30日

　　借：資本公積―其他資本公積　　　　　　　 22（302-100×2.8）

　　    貸：可供出售金融資產－公允價值變動　　　　　22

　　（3）2007年9月30日

　　借：資本公積―其他資本公積　　　　　　　20（280-100×2.6）

　　    貸：可供出售金融資產－公允價值變動　　　　　20

　　（4）2007年12月31日

　　借：資產減值損失　　　　　　　　　　　　202

　　    貸：資本公積―其他資本公積　　　　　　　　　42

　　可供出售金融資產－公允價值變動　　　　　160（260-100×1）

　　（5）2008年1月5日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　90

　　    可供出售金融資產－公允價值變動　　 202

　　    投資收益　　　　　　　　　　　　　　10

　　    貸：可供出售金融資產－成本　　　　　　　　　302

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