第四章 存貨

　　第一節 存貨概述

　　存貨是指企業在生產經營過程中為銷售或耗用而儲存的各種資產，包括原材料、輔助材料、包裝物、低值易耗品、在產品、半成品、產成品、庫存商品等。

　　一、存貨的范圍

　　存貨范圍確認的標準是企業對貨物是否具有法人財產權(或法定產權)。凡在盤存日期法定所有權屬于企業的所有物品，不論其存放在何處或處于何種狀態，都應視為企業的存貨;反之，凡是法定所有權不屬于企業的物品，即使存放于企業，也不應包括在本企業的存貨范圍中。例如，按照合同規定已經開出發票售出，其所有權已經轉移的物品，即使貨物尚未運離企業，也不能確認為本企業的存貨。

　　二、存貨數量的確定方法

　　企業確定存貨的實物數量有兩種方法：實地盤存制(又稱定期盤存制)和永續盤存制(又稱賬面盤存制)。

　　在我國實際工作中，存貨的核算一般采用永續盤存制。但不論采用何種方法，前后各期應保持一致。

　　第二節 存貨的取得價值

　　存貨入賬價值的確定，是存貨會計的一個重要內容。我國《企業會計準則》規定：“各種存貨應當按取得時的實際成本記賬”。這表明我國存貨入賬價值的確定，應遵循歷史成本原則，以實際成本作為存貨入賬價值的基礎。原因在于：實際成本是基于過去的交易或事項而獲得的，具有客觀性和可驗證性;可以反映企業取得存貨時實際耗費的成本，在難以確定存貨的銷售價格時，實際成本還可以代替可變現凈值。

　　確定存貨的入賬價值，就是要解決哪些支出應計入存貨成本的問題。從理論上講，企業無論從何種途徑取得的存貨，凡與存貨形成有關的支出，均應計入存貨的成本之內。實務中，存貨歷史成本的構成主要有如下四個方面：

　　1、購貨價格

　　購貨價格是指企業購入存貨的買價。通常，企業購入的各種存貨，應根據發票金額，確認購貨價格。在發生購貨折扣的情況下，購貨價格指已經扣除商業折扣但包括現金折扣的金額，供貨者允許扣除的現金折扣，不抵減有關項目的成本。在允許扣取折扣的期限內取得的現金折扣，作為理財收益，沖減當期財務費用。如果沒有現金折扣，存貨的購貨價格就是發票金額。

　　2、購貨費用

　　購貨費用是指除購買價格之外，企業購入存貨在入庫以前所需要支付的各種費用。購貨費用包括兩部分：

　　(1)外購存貨入庫前發生的除購買價之外的合理費用，包括購入存貨發生的包裝費、運雜費、挑選整理費用等，即采購費用;

　　(2)存貨入庫后到出庫以前發生的必要支出，包括倉庫租金、保管費用等，即倉儲保管費用。

　　購貨費用是否計入存貨成本，要根據企業的具體情況和購貨費用的重要性而定，數額較大、能夠明確區分的購貨費用，一般應計入存貨成本;相反，那些數額較小、而且不易明確區分的購貨費用，則可直接計入期間費用。我國目前企業會計實務中，除商品流通企業將購貨費用列作期間費用處理外，工業企業及其他企業一般都將存貨入庫前發生的購貨費用計入存貨成本，而將倉儲保管費用作為期間費用處理。

　　3、稅金

　　企業購入或負擔的稅金，哪些構成存貨成本，哪些不構成存貨成本，是正確確定企業外購存貨入賬價值的重要方面。在貨物交易中，對交易者交納的流轉稅是否包括在外購存貨的入賬價值中，目前我國采用了兩種方法 ：

　　一種是采用價內稅，即價格內包含了流轉稅，如消費稅、資源稅、城鄉維護建設稅等;另一種是采用價外稅，如增值稅。除此以外，從國外進口貨物還要交納關稅等。目前的規定如下：

　　(1)價內稅是價格的組成部分，如前所述發票價格一般構成存貨成本。但如購進已納消費稅的貨物用于生產應稅消費品的，則應扣除已納的消費稅。

　　(2)價外征收的增值稅，應區別情況處理：

　　①經確認為增值稅小規模納稅人的企業，其采購貨物支付的增值稅，無論是否在發票賬單上單獨列明，一律計入所購貨物的采購成本。

　　②經確認為增值稅一船納稅人的企業，其采購貨物支付的增值稅，凡專用發票或完稅憑證中注明的，不計人所購貨物的采購成本，而作為進項稅額單獨記賬;用于非應納增值稅項目或免征增值稅項目以及未能取得增值稅專用發票或完稅憑證的，其支付的增值稅則計入購入貨物的采購成本。

　?、墼鲋刀愐话慵{稅人收購的農產品和廢舊物資，不能取得增值稅專用發票，經批準可將其收購價格的一定比例(現規定為10%) 視同增值稅，作為進項稅額單獨核算;采購貨物(固定資產除外)所支付的運輸費用，根據運費結算單據(普通發票)所列運費金額依一定的扣除率(現規定為 7%)計算進項稅額。企業應以扣除這部分進項稅額后的價款作為購入貨物的采購成本。

　　(3)進口貨物交納的關稅，一律計入進口貨物的采購成本。

　　4、制造費用

　　制造費用是指企業為生產產品或提供勞務而發生的各項間接費用。包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費等。

　　第三節 存貨發出的計價

　　存貨發出的計價有多種方法。我國《企業會計準則》規定，各種存貨發出時，按照實際成本核算的，可選用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法等方法確定其實際成本;采用計劃成本或者定額成本方法進行日常核算的，應當按期結轉其成本差異，將計劃成本或者定額成本調整為實際成本。另外商品流通企業還可使用毛利率法、零售價法確定發出存貨的實際成本。

　　第四節 原材料的核算

　　原材料是指企業用于制造產品并構成產品實體的購入物品及購入后供生產耗用但不構成產品實體的輔助性物品。按其經濟內容可以分為：

　　一、 材料按實際成本計價的核算

　　材料按實際成本計價方法進行的收發核算，要從收發憑證到明細分類核算和總分類核算，全部按實際成本計價。

　　(一) 科目設置

　　材料按實際成本計價，應當設置“原材料”和“在途物資”兩個科目進行核算。

　　1.“原材料”科目

　　為了反映和監督原材料的收入、發出和結存情況，企業應設置“原材料”科目進行核算。該科目屬于資產類科目，其借方登記外購、自制、委托加工完成、其他單位投入、盤盈等原因增加的材料的實際成本;貸方登記領用、發出加工、對外銷售，以及盤虧、毀損等原因減少的庫存材料的實際成本;期末借方余額反映庫存材料的實際成本。

　　“原材料”賬戶應按材料的保管地點，材料的類別、品種和規格設置材料明細賬(或原材料卡片)。原材料明細賬應根據收料憑證和發料憑證逐筆登記。

　　2.“在途物資”科目

　　該科目用于核算企業已經付款或已開出、承兌商業匯票，但尚未到達或尚未驗收入庫的原材料?！霸谕疚镔Y”科目的借方登記已支付或已開出、承兌商業匯票的原材料的實際成本;貸方登記已驗收入庫的原材料的實際成本，期末借方余額反映已經付款或已開出、承兌商業匯票，但尚未驗收入庫的在途物資的實際成本。“在途物資”科目，應按供貨單位設置明細科目，進行明細分類核算。

　　(二) 按實際成本計價的原材料總分類核算

　　1、 原材料收入的賬務處理。

　　企業原材料的來源有外購、自制、委托加工完成和盤盈等，不同來源的原材料其賬務處理不同。

　　(1)外購原材料的賬務處理

　　外購材料，由于結算方式和采購地點的不同，材料入庫和貨款的支付在時間上不一定完全同步。從本地采購的材料，通常在貨款支付后就能立即收到材料。從外地采購的材料，由于材料運輸時間和結算憑證的傳遞以及承付時間的不一致，經常會發生結算憑證已到，貨款已支付，但材料尚在運輸途中的情況;有時也會發生材料已到，而結算憑證尚未到達，貨款也未支付的情況。因此，材料采購要根據具體情況進行賬務處理。

　　①對于結算憑證等單據與材料同時到達的采購業務，企業在支付貨款、材料驗收入庫后，應根據結算憑證、發票賬單等單據確定的材料實際成本，借記“原材料”科目;根據取得的增值稅專用發票上注明的稅額，借記“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”科目;按照實際支付或應支付的款項，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據”等科目。

　　小規模納稅人或購入物資不能取得增值稅專用發票的公司，購入物資，按購入物資應支付的金額，借記“在途物資”、“原材料”、“營業費用”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據”等科目。下述所列明的會計事項，除特別注明外，均指能取得增值稅專用發票的一般納稅人的賬務處理。

　?、趯τ谝阎Ц敦浛罨蛞验_出、承兌商業匯票，但材料尚未運達的采購業務，應根據結算憑證、發票賬單確定的材料實際成本，借記“在途物資”、“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“銀行存款”等科目。待收到材料后，再根據收料單，借記“原材料”科目，貸記“在途物資”科目。

　　[例1]某企業為一般納稅企業。1996年3月3日該企業購入一批材料，取得的增值稅專用發票上注明的原材料價款為10000元，增值稅額為1700元，發票等結算憑證已收到，貨款已經支付，但材料尚未到達。企業應于收到發票等結算憑證時，編制如下會計分錄：

　　借：在途物資 10000

　　應交稅金――應交增值稅(進項稅額) 1700

　　貸：銀行存款 11700

　?、蹖τ诓牧弦训剑Y算憑證未到，貨款尚未支付的采購業務，一般在短時間內，發票賬單就可能到達。為了簡化核算手續，在月份內發生的，可以暫不進行賬務處理，而只將收到的材料登記明細分類賬，待收到發票賬單，再按實付貨款登記總賬。如果月末結算憑證仍未到達企業，則應先按材料的暫估價，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款――暫估應付賬款”科目。下月初用紅字做同樣的記錄，予以沖銷。企業于下月實際付款或開出、承兌商業匯票時，按正常程序，借記“原材料”、“應交稅金――增值稅(進項稅額)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　[例2]假設例1中購入材料的業務，材料已經運到并驗收入庫，但發票結算憑證尚未到達，貨款尚未支付。月末按暫估價入賬，暫估價為10530元。本月末，企業應編制如下會計分錄：

　　借：原材料 10530

　　貸：應付賬款――暫估應付賬款10530

　　下月初用紅字沖回上述會計分錄：

　　借：原材料 10530

　　貸：應付賬款――暫估應付賬款10530

　?、懿捎妙A付貨款方式采購材料。根據有關規定，預付材料價款時，應借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。已經預付貨款的材料驗收入庫，應根據發票賬單所列的價款、稅額等，借記“原材料”、“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“預付賬款”科目;預付款項不足，應按所需補付的金額借記 “預付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目;退回多付的款項，應借記“銀行存款”科目，貸記“預付賬款”科目。

　　(2)自制并已驗收入庫的原材料，按實際成本，借記“原材料”科目，貸記“生產成本”科目。

　　(3)委托外單位加工完成并已驗收入庫的原材料，按實際成本，借記“原材料”科目，按專用發票上注明的增值稅，借記“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”科目，按準予抵扣的消費稅，借記“應交稅金――應交消費稅”科目，按實際成本和支付的增值稅等流轉稅，貸記“委托加工物資”、“應付賬款”等科目。

　　(4)企業接受其他單位以原材料作價投資時，應按評估確認的價值，借記“原材料”科目;按照專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”科目;按照其在實收資本或股本中所擁有的份額，貸記“實收資本”或“股本”科目。按其差額，貸記“資本公積”科目。

　　(5)企業接受捐贈的原材料，按捐贈實物的發票、報關單、有關協議以及同類實物的市場價格等資料確定的價值，借記“原材料”科目;按照注明的增值稅額，借記“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”科目;按照兩者之和，貸記“資本公積”科目。

　　2、原材料發出的賬務處理

　　由于企業材料的日常領、發業務頻繁，為了簡化核算，平時一般只登記材料明細分類賬，反映各種材料的收發和結存金額，月末根據按實際成本計價的發料憑證，按領用部門和用途匯總編制“發料憑證匯總表”，據以登記總分類賬，進行材料發出的總分類核算。

　　生產經營領用的原材料，借記“生產成本”、“制造費用”、“營業費用”、“管理費用”等科目，貸記本科目。在建工程、福利等部門領用原材料，借記“在建工程”、“應付福利費”等科目，貸記本科目、“應交稅金――應交增值稅(進項稅額轉出)”等科目。

　　出售原材料，按售價和應收的增值稅，借記“銀行存款”等科目，按實現的營業收入，貸記“其他業務收入”科目，按專用發票上注明的增值稅，貸記“應交稅金――應交增值稅(銷項稅額)”科目;月份終了，按出售原材料的實際成本，借記“其他業務支出”科目，貸記本科目。

　　[例3]某企業某月份A材料的“發料憑證匯總表”列明：基本生產車間生產產品領用2000元，一般消耗領用8000元，輔助生產車間領用5000元，管理部門領用1000元，銷售部門領用1500元。企業應編制會計分錄如下：

　　借：生產成本――基本生產成本 20000

　　生產成本――輔助生產成本 5000

　　制造費用 8000

　　管理費用 1000

　　營業費用 1500

　　貸：原材料――A材料 35500

　　按照實際成本計價的材料收發核算，從材料日常收發憑證到明細分類核算和總類核算，都是按照實際成本計價的。這對于材料收發業務頻繁的企業，材料計價的工作量是極為繁重的，而且，這種計價方法難以看出收入材料的實際成本與計劃成本相比是節約還是超支，難以從賬簿中反映材料采購業務的經營成果。因此，這種計價方法一般只適合材料收發業務較少的企業。而對于材料收發業務頻繁的企業，則應在其具備材料計劃成本資料的條件下，采用計劃成本計價方法。

　　二、 按計劃成本計價的核算

　　材料按計劃成本計價方法進行收發核算，所有收發憑證按材料的計劃成本計價;總賬及明細分類賬，按計劃成本登記;材料的實際成本與計劃成本的差異，通過“材料成本差異”科目進行核算。

　　(一) 科目設置

　　材料按計劃成本計價，除設置“原材料”科目外，還應設置“物資采購”和“材料成本差異”科目。

　　1.“原材料”科目

　　該科目核算企業材料的計劃成本，借方登記增加的原材料計劃成本，貸方登記減少的原材料計劃成本，期末余額表示庫存原材料計劃成本。

　　2.“物資采購”科目

　　該科目核算采用計劃成本進行材料日常核算的企業所購入的各種材料的采購成本，借方登記支付或承付的材料價款和運雜費等，以及結轉實際成本小于計劃成本的差異數(節約額);貸方登記已經付款或已開出、承兌商業匯票，并已驗收入庫的材料的計劃成本，以及結轉實際成本大于成本的差異額(超支額)，應向供應單位、運輸單位收回的材料短缺或其他應沖減采購成本的索賠款項，需要報經批準或尚待查明原因處理的途中短缺和毀損，由于意外災害造成的非常損失等;期末借方余額反映已付款或已開出、承兌商業匯票，但尚未到達或尚未驗收入庫的在途物資的實際成本?！拔镔Y采購”科目應按材料的類別或品種設置明細賬。

　　3.“材料成本差異”科目

　　這是采用計劃成本進行材料日常核算的企業設置和使用的科目。該科目核算企業各種材料的實際成本與計劃成本的差異，借方登記驗收入庫材料實際成本大于計劃成本的差異額(超支額)，以及調整庫存材料的成本時調整減少計劃成本的數額;貸方登記驗收入庫材料實際成本小于計劃成本的差異(節約額)，分配計入領用、發出或報廢的各種材料的成本差異(超支差異用藍字登記，節約差異用紅字登記)，以及調整庫存材料的成本時調整增加的計劃成本;期末借方余額反映庫存各種材料的實際成本大于計劃成本的差異(超支差異)，貸方余額反映實際成本小于計劃成本的差異(節約差異)。

　　(二) 按計劃成本計價的原材料總分類核算

　　1、原材料收入的賬務處理

　　采用計劃成本進行材料收入的總分類核算，對于不同來源材料收入，應采用不同的賬務處理方法。

　　(1)外購材料的賬務處理：

　?、賹τ诮Y算憑證等單據與材料同時到達的采購業務，企業在支付貨款、材料驗收入庫后，應根據有關單證確定的材料實際成本，借記“物資采購”科目;根據取得的增值稅專用發票上注明的稅額，借記“應交稅金-應交增值稅(進項稅額)”科目;按實際支付的款項，貸記“銀行存款”等科目。

　?、谄髽I采用商業匯票結算方式采購材料，開出、承兌商業匯票時，應根據結算憑證、發票賬單確定的材料實際成本，借記“物資采購”、按專用發票上注明的增值稅，“應交稅金-應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“應付票據”科目。材料驗收入庫后，應根據收料單，按計劃成本計價，借記“原材料”科目，貸記“物資采購”科目。

　　③采用預付貨款方式購入材料，預付材料款時，借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。已經預付貨款的材料驗收入庫時，應根據發票賬單所列的價款、稅額等，借記“物資采購”、“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“預付賬款”科目;預付款項不足，補付款項時，借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目;退回多付款項時，借記“銀行存款”科目，貸記“預付賬款”科目。

　?、茉陆K，企業應根據已經付款或已開出、承兌商業匯票的收料憑證，按計劃成本，借記“原材料”科目，貸記“物資采購”科目。當實際成本小于計劃成本時，應按節約額，借記“物資采購”科目，貸記“材料成本差異”科目;相反，當實際成本大于計劃成本時，應按超支額，借記“材料成本差異”科目，貸記“物資采購” 科目。

　?、輰τ诎l票賬單已到，但尚未付款或尚未開出、承兌商業匯票的收料憑證，應根據結算憑證等，借記“物資采購”、“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“應付賬款”科目;同時，按計劃成本，借記“原材料”科目，貸記“物資采購”科目;按實際成本與計劃成本的差額，借記或貸記“材料成本差異”科目。

　?、迣τ谏形词盏桨l票賬單等單據而材料已到的業務，應在月末按材料的計劃成本暫估入賬，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款”科目。下月初用紅字作同樣的記賬憑證，予以沖回。下月，當實際付款或開出、承兌商業匯票時，應借記“物資采購”、“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“銀行存款”或“應付票據”等科目。

　　(2)企業自制并已驗收入庫的材料，應按計劃成本計價，借記“原材料”科目，貸記“生產成本”科目，同時，結轉材料成本差異。

　　(3)企業接受其他單位投入的原材料，應按照收入材料的計劃成本，借記“原材料”、“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”科目，按照其在實收資本或股本中所擁有的份額，貸記“實收資本”或“股本”科目。按其差額，貸記“資本公積”科目;同時，按照收入材料的實際成本與計劃成本的差額，結轉材料成本差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。

　　(4)企業接受捐贈的原材料，應按照收入材料的計劃成本，借記“原材料”科目，按發票上注明的增值稅額，借記“應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”科目;按照收入材料的實際成本和增值稅之和，貸記“資本公積”科目。同時，按照收入材料的實際成本與計劃成本的差額，結轉材料成本差異，借記或貸記“材料成本差異”科目。

　　[例4]某企業為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%。材料按計劃成本核算。A材料計劃單位成本為80元/千克。1999年4月16日，該企業從本市購入A材料7500千克，增值稅專用發票上注明的材料價款為 615000元。企業已用銀行存款支付材料價款及增值稅。材料已驗收入庫。企業的賬務處理為：

　　借：物資采購 615000

　　應交稅金-應交增值稅(進項稅額) 104550

　　貸：銀行存款 719550

　　借：原材料 600000

　　貸：物資采購 600000

　　借：材料成本差異 15000

　　貸：物資采購 15000

　　2、原材料發出的賬務處理

　　領用和退回的材料。生產和管理部門領用的材料，應按其計劃成本，借記“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”等科目;貸記“原材料”科目。生產車間退回剩余材料，應按計劃成本，借記“原材料”科目，貸記“生產成本”科目。

　　企業在建工程領用的材料，應按計劃成本借記“在建工程”科目，貸記“原材料”科目、“應交稅金――應交增值(進項稅額轉出)”科目。獨立銷售機構領用的材料，應按計劃成本借記“營業費用”科目，貸記“原材料”科目。

　　月末結轉本月耗用材料應分攤的成本差異，借記“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“營業費用”、“在建工程”等科目，貸記“材料成本差異”科目。

　　[例5]某企業采用計劃成本核算材料。某月甲原材料“發料憑證匯總表”列明，基本生產車間領用83000元，輔助生產車間領用25000元，車間管理部門領用3800元，廠部管理部門領用6200元，銷售部門領用1000元。本月該材料的成本差異率為1%.

　　本月發領用材料時，編制如下會計分錄：

　　借：生產成本 108000

　　制造費用 3800

　　管理費用 6200

　　營業費用 1000

　　貸：原財料 119000

　　月末，結轉材料成本差異，編制如下會計分錄：

　　借：生產成本 1080

　　制造費用 38

　　管理費用 62

　　營業費用 10

　　貸：材料成本差異 1190

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　　2004-2-29 20：51：55

　　貪玩的蝴蝶

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　　第2樓

　　第五節 低值易耗品和包裝物的核算

　　一、低值易耗品的核算

　　低值易耗品是指單位價值較低、使用年限較短、不能作為固定資產的各種用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在生產經營過程中周轉使用的包裝容器等。

　　(一)低值易耗品核算使用的主要科目

　　為了反映和監督各種低值易耗品的收發和結存情況，企業應設置“低值易耗品”科目，對低值易耗品進行總分類核算?！暗椭狄缀钠贰笨颇繉儆谫Y產類科目，其借方登記企業購入、自制、委托加工完成、盤盈等原因而增加的低值易耗品的成本，貸方登記企業領用、攤銷以及盤虧等原因減少的低值易耗品成本，期末借方余額反映庫存低值易耗品的實際成本或計劃成本。企業應按低值易耗品的品種規格進行數量和金額的明細分類核算。

　　對低值易耗品采用計劃成本進行計價核算的企業，領用低值易耗品等應分攤的成本差異，應通過“材料成本差異”科目核算。采用“五五”攤銷法的企業，應在“低值易耗品”科目下分設“在庫低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品攤銷”三個二級科目進行明細分類核算。

　　(二)低值易耗品的攤銷

　　由于低值易耗品可以在生產過程中多次周轉使用而不改變其原有的實物形態，其價值是逐步喪失的。為了反映這種逐步消耗的過程，應將其成本陸續轉為費用。

　　低值易耗品的攤銷方法有三種：

　　1、一次攤銷法。

　　它是指在領用低值易耗品時，將其全部價值一次計入成本或期間費用中;在低值易耗品報廢時，收回殘料的價值作為當月低值易耗品攤銷額的減少。這種方法比較簡單，但費用負擔不夠均衡，主要適用于一次領用數量不多、價值較低、使用期限短或者容易破損的低值易耗品。

　　2、分期攤銷法。

　　它是指從領用低值易耗品起，根據低值易耗品的成本和預計的使用期限，將其價值分次計入成本或期間費用;在報廢時，將攤余價值(扣除收回殘料的價值)計入成本、費用。這種方法有利于成本、費用的合理負擔，主要適用于使用期限較長、單位價值較高或一次領用數量較大的低值易耗品。

　　3、“五五”攤銷法。

　　它是指在領用低值易耗品時，攤銷其價值的50%;在報廢時攤銷其價值的另外50%(扣除收回殘料的價值)。這種方法的優點是：在賬面上保留“在用低值易耗品”的記錄，有利于實物管理;當每月領用和報廢大體均衡時，各月攤銷額相差不多，有利于成本的合理負擔。

　　(三)低值易耗品核算的主要賬務處理

　　低值易耗品收入的核算與原材料收入的核算基本相同。領用低值易耗品的賬務處理主要使用前兩種攤銷方法。

　　1、一次攤銷法的賬務處理

　　采用一次攤銷法，在領用時應將其全部價值攤入有關的成本費用，借記“制造費用”、“管理費用”、“其他業務支出”等科目，貸記“低值易耗品”科目;報廢時，將報廢低值易耗品的殘料價值作為當月低值易耗品攤銷額的減少，沖減有關成本費用，借記“原材料”等科目，貸記“制造費用”、“管理費用”、“其他業務支出”等科目。

　　[例6]某企業19××年1月購入一批低值易耗品，價稅合計5000元，支付運雜費等400元，以銀行存款支付。當月，生產車間領用全部低值易耗品。10月，該批低值易耗品報廢時收回殘料價值180元。假設該企業按實際成本核算，有關賬務處理如下：

　　購進低值易耗品，編制如下會計分錄：

　　借：低值易耗品 5800

　　貸：銀行存款 5800

　　車間領用該批低值易耗品，編制如下會計分錄：

　　借：制造費用 5800

　　貸：低值易耗品 5800

　　報廢低值易耗品殘料入庫，編制如下會計分錄：

　　借：原材料 180

　　貸：制造費用 180

　　2、分期攤銷法的賬務處理

　　采用分期攤銷法，在領用時，應借記“待攤費用”或“遞延資產”科目，貸記“低值易耗品”科目。根據低值易耗品的使用期限計算月平均攤銷額，攤入有關的成本費用，應借記“制造費用”、“管理費用”、“其他業務支出”等科目，貸記“待攤費用”科目;報廢時，將其殘料價值作為當月低值易耗品攤銷額的減少，沖減有關成本費用，借記“原材料”等科目，貸記“制造費用”、“管理費用”、“其他業務支出”等科目。采用計劃成本核算的企業，還應在月末結轉當月領用低值易耗品的材料成本差異。

　　[例7]依例6的資料，企業的有關賬務處理如下：

　　領用低值易耗品，編制如下會計分錄：

　　借：待攤費用 5800

　　貸：低值易耗品 5800

　　每月攤銷時(共10月)，編制如下會計分錄：

　　借：制造費用 580

　　貸：待攤費用 580

　　報廢低值易耗品殘料入庫，編制如下會計分錄：

　　借：原材料 180

　　貸：制造費用 180

　　二、包裝物

　　包裝物是指企業在生產經營過程中為包裝本企業產品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。

　　(一)包裝物核算使用的主要科目

　　為了反映和監督包裝物的收發、領退和保管情況，企業應設置“包裝物”科目。該科目是資產類科目，借方登記企業購入、自制、委托加工完成、盤盈等各種途徑取得的包裝物的實際成本(或計劃成本)，貸方登記企業發出、領用、對外銷售、盤虧、毀損、出租、出借等各種原因減少的包裝物的實際成本(或計劃成本)，期末借方余額反映庫存各種包裝物的實際成本(或計劃成本)。在“包裝物”的總分類科目下，應按包裝物的品種設置明細科目，進行明細分類核算。

　　包裝物數量不多的企業，可將包裝物并入“原材料”科目核算。包裝物采用計劃成本進行核算的企業，包裝物收發等應分攤的成本差異，應通過“材料成本差異”科目核算。

　　(二)包裝物核算的主要賬務處理

　　包裝物入庫(包括外購、自制、委托加工完成等)的核算與原材料收入的核算基本相同。這里我們主要介紹包裝物發出和攤銷的核算。

　　1、包裝物發出的賬務處理。企業發出包裝物的核算應按發出包裝物的不同途徑分別進行。

　　(1)生產領用的包裝物。企業生產過程中領用的用于包裝產品的包裝物，應按領用包裝物的實際成本(或計劃成本，下同)計入產品生產成本，借記“生產成本”科目，貸記“包裝物”科目。

　　[例8]生產領用一批包裝物，計劃成本為2500元，則企業應編制如下會計分錄：

　　借：生產成本 2500.

　　貸：包裝物 2500

　　(2)隨同產品出售的包裝物。隨同產品出售的包裝物又分為兩種情況：隨同產品出售而不單獨計價的包裝物，應于包裝物發出時，計入營業費用中，即借記“營業費用”科目，貸記“包裝物”科目;隨同產品出售單獨計價的包裝物，應于銷售發出時，視同材料銷售處理，借記“其他業務支出”科目，貸記“包裝物”科目。銷售收入記入“其他業務收入”科目。

　　[例9]企業銷售產品時，領用不單獨計價的一批包裝物，其計劃成本為1800元。企業應編制如下會計分錄：

　　借：營業費用 1800

　　貸：包裝物 1800

　　假設企業領用的包裝物為隨同產品出售單獨計價的包裝物，則應編制會計分錄為：

　　借：其他業務支出 1800

　　貸：包裝物 1800

　　(3)出租、出借的包裝物。企業多余或閑置的包裝物，可以出租、出借給外單位使用。在攤銷其價值時，可視其價值的大小，采用一次或分次攤銷的方法。

　?、僭诘谝淮晤I用新包裝物時，應按出租、出借包裝物的實際成本，分別借記“其他業務支出”、“營業費用”科目，貸記“包裝物”科目。若企業采用分次攤銷的方法，則應在第一次領用時，借記“待攤費用”、“遞延資產”科目，貸記“包裝物”科目;分次攤銷時，分別借記“其他業務支出”、“營業費用”科目，貸記 “待攤費用”科目。

　?、谑盏桨b物的租金時，應將其作為其他業務收入處理，借記“現金”等科目，貸記“其他業務收入”、“應交稅金――應交增值稅(銷項稅額)”科目。

　　③收到出租、出借包裝物的押金時，應借記“現金”等科目，貸記“其他應付款”科目。在包裝物逾期收不回來而將押金沒收時，借記“其他應付款”科目，貸記 “其他業務收入”科目，這部分沒收的押金收入應交的增值稅、消費稅等稅費，計入其他業務支出，借記“其他業務支出”科目，貸記“應交稅金”等科目;對于逾期未退包裝物沒收的加收的押金，應轉作“營業外收入”處理，借記“其他應付款”科目，按應交的增值稅、消費稅等稅費，貸記“應交稅金”科目，按其差額，貸記“營業外收入”科目。

　?、艹鲎?、出借包裝物發生的修理費用，應借記“其他業務支出”、“營業費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　?、莩鲎?、出借的包裝物，不能繼續使用而報廢時，應將其殘料價值估價入賬，借記“原材料”科目，貸記“其他業務支出”、“營業費用”科目。;

　　2、包裝物的攤銷

　　出租和出借包裝物可以長期周轉使用，使價值逐漸喪失，因此要采用適當的方法攤銷其成本。攤銷的方法包括一次攤銷法和分次攤銷法。

　　(1)一次攤銷法

　　采用這種方法，在第一次領用新的包裝物時，攤銷其全部成本。

　　[例10]某企業出借一批包裝物，實際成本為3000元，采用一次攤銷法，收取押金3500元，并已存入銀行。企業應編制如下會計分錄：

　　借：營業費用 3000

　　貸：包裝物 3000

　　借：銀行存款 3500

　　貸：其他應付款 3500

　　(2)分次攤銷法

　　采用這種方法，在第一次領用新包裝物時，將全部成本記入“待攤費用”科目，然后分次攤入“營業費用”或“其他業務支出”科目。

　　[例11]承上例，假如企業采用分次攤銷法，計劃分3次攤銷。

　　第一次領出時，編制如下會計分錄：

　　借：待攤費用 3000

　　貸：包裝物 3000

　　分次攤銷時，編制如下會計分錄：

　　借：營業費用 1200

　　貸：待攤費用 1200

　　第六節 委托加工材料的核算

　　委托加工材料是指企業委托外單位加工的各種材料。委托加工材料應按實際成本計價核算，其實際成本包括：加工中實際耗用材料的實際成本、支付的加工費用、支付的稅金(包括委托加工材料應負擔的增值稅和消費稅)、支付加工材料往返運雜費。

　　一、委托加工材料核算使用的主要科目

　　企業應設置“委托加工物資”科目。該科目屬于資產類科目，用于核算企業委托外單位加工的各種材料的實際成本和發出加工物資的運雜費等，借方登記發出材料的實際成本(或計劃成本)和成本差異、支付的加工費、運雜費、稅金等，貸方登記加工完成并驗收入庫的材料的實際成本，期末借方余額反映尚在加工中的各種材料的實際成本。

　　同時，企業還應按加工合同和受托加工單位設置明細科目，進行明細分類核算。委托加工材料的明細分類核算，應反映加工單位名稱、加工合同號數，發出加工材料的名稱、數量、發生的加工費和往返的運雜費，以及加工完成材料的實際成本等內容。

　　二、委托加工材科核算的主要賬務處理

　　企業發出材料時，應按其實際成本，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”科目，按計劃成本(或售價)核算的公司還應同時結轉成本差異;支付加工費和運雜費時，借記“委托加工物資” “應交稅金――應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“銀行存款”科目;需要交納消費稅的委托加工物資，收回后直接用于銷售的，應將受托方代收代交的消費稅計入委托加工物資成本，借記“委托加工物資”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目;收回后用于連續生產的物資，按規定準予抵扣的，按受托方代收代交的消費稅，借記“應交稅金――應交消費稅”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。加工完成驗收入庫的材料和剩余材料，應按其實際成本，借記“原材料”科目，貸記“委托加工物資”科目。

　　[例12]某企業原材料采用實際成本計價核算。該企業因經營需要，將一批原材料委托甲企業代為加工，發出材料的實際成本為4800元，支付的加工費、運雜費等合計500元，支付的增值稅為85元。材料加工完成，驗收入庫，有關賬務處理如下：

　　發出材料時，編制如下會計分錄：

　　借：委托加工物資 4800

　　貸：原材料 4800

　　支付加工費、運雜費時，編制如下會計分錄：

　　借：委托加工物資 500

　　貸：銀行存款 500

　　取得增值稅專用發票，支付增值稅時，編制如下會計分錄：

　　借：應交稅金――應交增值稅(進項稅額) 85

　　貸：銀行存款 85

　　委托加工材料完工，驗收入庫時，編制如下會計分錄：

　　借：原材料 5300

　　貸：委托加工物資 5300

　　第七節 自制半成品和產成品的核算

　　一、自制半成品的核算

　　自制半成品是指已經過一定生產過程，并已驗收合格，交付半成品倉庫，但尚未制造完成，仍需繼續加工的中間產品。自制半成品應作為企業的一項存貨進行管理，而外購的半成品則應作為原材料管理，不屬于自制半成品。

　　1、核算使用的主要科目

　　對自制半成品進行總分類核算，應通過“自制半成品”科目進行。該科目的借方登記生產完成并驗收入庫的自制半成品的實際成本，貸方登記發出自制半成品的實際成本，期末借方余額反映庫存自制半成品的實際成本。

　　不單獨計算自制半成品成本的企業，可以不設置“自制半成品”科目。企業各基本生產車間之間或基本生產車間與半成品庫之間相互轉移，以及委托外單位加工自制半成品的發出和收回，應通過“生產成本”科目核算;同時，還應設置備查簿進行數量登記。在“自制半成品”科目下，還可以設置“庫存半成品”和“委托外部加工半成品”明細科目，以詳細反映企業庫存半成品和委托外單位加工半成品的收、發、結存情況。

　　2、主要的賬務處理

　　自制半成品入庫。企業已經生產完成并經驗收入庫的自制半成品，應按其實際成本，借記“自制半成品”科目，貸記“生產成本”科目。生產領用自制半成品。企業生產車間從半成品庫領用戶制半成品時，應按實際成本，借記“生產成本”科目，貸記“自制半成品”科目。

　　委托外單位加工自制半成品。企業發出半成品委托外單位進行加工時，應按發出半成品的實際成本，借記“自制半成品――委托外部加工半成品”科目，貸記“自制半成品――庫存半成品”科目;支付外部加工費和外地運雜費時，借記“自制半成品――委托外部加工半成品”科目，貸記“銀行存款”等科目;加工完成、驗收入庫的自制半成品，應按加工后的實際成本，借記“自制半成品――庫存半成品”科目，貸記“自制半成品――委托外部加工半成品”科目。

　　[例13]某企業生產完成并驗收入庫一批自制半成品，其實際成本為42000元。編制會計分錄如下：

　　借：自制半成品――庫存半成品 42000

　　貸：生產成本 42000

　　二、產成品的核算

　　產成品是指企業已經完成全部生產過程并已驗收入庫，合乎標準規格和技術條件，可以按照合同規定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對外銷售的產品。

　　1、產成品核算的主要科目

　　為了反映和監督產成品的收發和結存情況，企業應當設置“庫存商品――產成品”科目。該科目借方登記產成品的增加，貸方登記產成品的減少，期末借方余額反映企業庫存產成品的實際成本。

　　采用計劃成本進行產成品日常核算的企業，除設置“庫存商品――產成品” 科目，還應設置“產品成本差異”科目，核算產成品的實際成本與劃成本的差異。產成品的收入、發出和銷售，平時按計劃成本核享，月終計算入庫產成品的實際成本，并將實際成本與計劃成本的差異記入“產品成本差異”科目，然后再將產品成本差異在發出、銷售和結存的產成品之間進行分配。

　　2、主要的賬務處理

　　企業生產完成，驗收入庫的產成品，應按其實際成本結轉，借記“庫存商品――產成品”科目，貸記“生產成本――基本生產成本”科目。企業銷售產品，應在產成品發出后，結轉產成品成本，借記“產品銷售成本”科目，貸記“庫存商品――產成品”科目。采用分期收款方式銷售的產成品，在產成品發出后，借記“分期收款發出商品”科目，貸記“庫存商品――產成品”科目。

　　[例14]某企業銷售一批A產品，其數量為180件，單位成本為195元/件。結轉成本的會計分錄為：

　　借：主營業務成本 35100

　　貸：庫存商品――產成品 35100

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