第三節 注冊會計師對職業道德概念框架的具體運用

　　一、專業服務委托

　　(一)接受客戶關系――對方

　　1.在接受客戶關系前，注冊會計師應當考慮客戶的主要股東、關鍵管理人員和治理層是否誠信，以及客戶是否涉足非法活動(如洗錢)或存在可疑的財務報告問題等。

　　2.防范措施：

　　(1)對客戶及其主要股東、關鍵管理人員、治理層和負責經營活動的人員進行了解;

　　(2)要求客戶對完善公司治理結構或內部控制作出承諾。

　　(二)承接業務――專業勝任能力

　　1.了解客戶的業務性質、經營的復雜程度，以及所在行業的情況;

　　2.了解專業服務的具體要求和業務對象，以及注冊會計師擬執行工作的目的、性質和范圍;

　　3.了解相關監管要求或報告要求;

　　4.分派足夠的具有勝任能力的員工;

　　5.必要時利用老師的工作;

　　6.就執行業務的時間安排與客戶達成一致意見;

　　7.遵守質量控制政策和程序，以合理保證僅承接能夠勝任的業務。

　　(三)客戶變更委托

　　1.當應邀投標時，在投標書中說明，在承接業務前需要與前任注冊會計師溝通，以了解是否存在不應接受委托的理由;

　　Ø 注意：客戶的書面同意

　　2.要求前任注冊會計師提供已知悉的相關事實或情況，即前任注冊會計師認為，后任注冊會計師在作出承接業務的決定前，需要了解的事實或情況;

　　3.從其他渠道獲取必要的信息。例如：如果不能與前任注冊會計師溝通，注冊會計師應當采取適當措施，通過詢問第三方或調查客戶的高級管理人員、治理層的背景等方式，獲取有關對職業道德基本原則產生不利影響的信息。

　　【例題――簡答】(2010年)在招投標階段和審計過程中，ABC會計師事務所遇到下列與職業道德有關的事項：

　　(1)應邀投標時，ABC會計師事務所在其投標書中說明，如果中標，需與前任注冊會計師溝通后，才能與甲公司簽訂審計業務約定書。

　　要求：指出ABC會計師事務所是否違反中國注冊會計師職業道德守則，并簡要說明理由。

　　【答案】(1)不違反職業道德守則。在應邀投標時，在投標書中說明，在承接業務前需要與前任注冊會計師溝通，以了解是否存在不應接受委托的理由。

　　二、利益沖突

　　(一)可能產生利益沖突的情形：

　　1.注冊會計師與客戶存在直接競爭關系;

　　2.注冊會計師與客戶的主要競爭者存在合資或類似關系;(比如同行業企業)

　　3.注冊會計師為兩個以上客戶提供服務，而這些客戶之間存在利益沖突或者對某一事項或交易存在爭議。(比如上下游企業)

　　(二)承接業務前的防范措施：――告知并征得同意

　　1.如果會計師事務所的商業利益或業務活動可能與客戶存在利益沖突，注冊會計師應當告知客戶，并在征得其同意的情況下執行業務;

　　2.如果為存在利益沖突的兩個以上客戶服務，注冊會計師應當告知所有已知相關方，并在征得他們同意的情況下執行業務;

　　3.如果為某一特定行業或領域中的兩個以上客戶提供服務，注冊會計師應當告知客戶，并在征得他們同意的情況下執行業務。

　　如果客戶不同意注冊會計師為存在利益沖突的其他客戶提供服務，注冊會計師應當終止為其中一方或多方提供服務。

　　(三)承接業務后的防范措施：

　　1.分派不同的項目組為相關客戶提供服務;

　　2.實施必要的保密程序，防止未經授權接觸信息。例如，對不同的項目組實施嚴格的隔離程序，做好數據文檔的安全保密工作;

　　3.向項目組成員提供有關安全和保密問題的指引;

　　4.要求會計師事務所的合伙人和員工簽訂保密協議;

　　5.由未參與執行相關業務的高級員工定期復核防范措施的執行情況。

　　【例題――簡答】(2010年)ABC會計師事務所通過招投標程序接受委托，負責審計上市公司甲公司2011年度財務報表，并委派A注冊會計師為審計項目合伙人，在招投標階段和審計過程中，ABC會計師事務所遇到下列與職業道德有關的事項：

　　簽訂審計業務約定書后，ABC會計師事務所發現甲公司與本事務所另一常年審計客戶乙公司存在直接競爭關系。ABC會計師事務所未將這一情況告知甲公司和乙公司。

　　要求：指出ABC會計師事務所是否違反中國注冊會計師職業道德守則，并簡要說明理由。

　　【答案】違反職業道德守則。事務所要同時為兩個存在競爭關系的審計客戶提供審計，需要告知客戶，并征得他們的同意才能執行業務。

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　　三、應客戶的要求提供第二次意見

　　(一)不利影響產生的原因

　　如果第二次意見不是基于現任注冊會計師可獲得的相同事實，或是基于不充分的證據，可能對專業勝任能力和應有的關注產生不利影響。

　　(二)防范措施

　　1.征得客戶同意與前任注冊會計師溝通;

　　2.在與客戶溝通中說明注冊會計師發表專業意見的局限性;

　　3.向前任注冊會計師提供第二次意見的副本。

　　如果客戶不允許與前任注冊會計師溝通，注冊會計師應當在考慮所有情況后決定是否適宜提供第二次意見。

　　四、收費

　　(一)確定收費應當考慮的因素

　　1.專業服務所需的知識和技能;

　　2.所需專業人員的水平和經驗;

　　3.各級別專業人員提供服務所需的時間;

　　4.提供專業服務所需承擔的責任。

　　通常每一專業人員適當的小時收費標準或日收費標準為基礎計算。

　　(二)報價過低

　　1.讓客戶了解業務約定條款，特別是確定收費的基礎及在此報價內所能提供的服務;

　　2.安排恰當的時間和合格的員工執行任務。

　　(三)或有收費

　　除法律法規允許外，注冊會計師不得以或有收費方式提供鑒證服務，收費與否或收費多少不得以鑒證工作結果或實現特定目的為條件。

　　防范措施：

　　1.預先就收費的基礎與客戶達成書面協議;

　　2.向預期的報告使用者披露注冊會計師所執行的工作及收費的基礎;

　　3.實施質量控制政策和程序;

　　4.由獨立第三方復核注冊會計師已執行的工作。

　　【例題――簡答】X銀行擬申請公開發行股票，委托ABC會計師事務所審計其2009年度、2010年度和2011年度財務報表，雙方于2011年底簽訂審計業務約定書。假定ABC會計師事務所與X銀行存在以下情況：

　　ABC會計師事務所與X銀行簽訂的審計業務約定書約定：審計費用為1 500 000元，X銀行在ABC會計師事務所提交審計報告時支付50%的審計費用，剩余50%視股票能否發行上市決定是否支付;

　　要求：判斷ABC會計師事務所是否存在對職業道德基本原則產生不利影響的情形，并簡要說明理由。

　　【答案】存在職業道德基本原則產生不利影響的情形。因為審計費用的50%取決于客戶的股票是否能上市，即產生自身利益導致不利影響的情形。事務所不得以或有收費方式提供鑒證服務。

　　(四)限制

　　1.注冊會計師不得收取與客戶相關的介紹費或傭金。

　　2.注冊會計師不得向客戶或其他方支付業務介紹費。

　　五、專業服務營銷

　　注冊會計師在營銷專業服務時，不得有下列行為：

　　1.夸大宣傳提供的服務、擁有的資質或獲得的經驗;

　　2.貶低或無根據地比較其他注冊會計師的工作;

　　3.暗示有能力影響有關主管部門、監管機構或類似機構;

　　4.作出其他欺騙性的或可能導致誤解的聲明。

　　注冊會計師不得采用強迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業務，不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業務，但可以利用媒體刊登設立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更和招聘員工等信息。

　　六、禮品和款待

　　如果客戶向注冊會計師(或其近親屬)贈送禮品或給予款待，將對職業道德基本原則產生不利影響。

　　注冊會計師不得向客戶索取、收受委托合同約定以外的酬金或其他財物，或者利用執行業務之便，謀取其他不正當的利益。

　　七、保管客戶資產

　　除非法律法規允許或要求，注冊會計師不得提供保管客戶資金或其他資產的服務。

　　注冊會計師如果保管客戶資金或其他資產，應當符合下列要求：

　　1.將客戶資金或其他資產與其個人或會計師事務所的資產分開;

　　2.僅按照預定用途使用客戶資金或其他資產;

　　3.隨時準備向相關人員報告資產狀況及產生的收入、紅利或利得;

　　4.遵守所有與保管資產和履行報告義務相關的法律法規。

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