一、注冊會計師承擔法律責任的依據

　　(一)經營失敗

　　指企業由于經濟或經營條件的變化，而無法滿足投資者的預期。經營失敗的極端情況是申請破產。

　　(二)審計失敗

　　指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發表了錯誤的審計意見。

　　Ø 注意：經營失敗不等于審計失敗。

　　Ø 注意：存在審計失敗，就意味著注冊會計師有責任。

　　(三)審計風險

　　指財務報表中存在重大錯報，而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。

　　Ø 注意：由于審計中的固有限制影響注冊會計師發現重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。

　　二、注冊會計師法律責任的認定

　　三、注冊會計師承擔法律責任的種類

　　(一)行政責任

　　1.對注冊會計師而言，包括警告、暫停執業、罰款、吊銷注冊會計師證書等;

　　2.對會計師事務所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執業、撤銷等。

　　(二)民事責任

　　民事責任主要是指賠償受害人損失。

　　(三)刑事責任

　　刑事責任是指觸犯刑法所必須承擔的法律后果，其種類包括罰金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罰等。

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　　四、相關司法解釋

　　(一)事務所侵權責任產生的事由

　　1.事由：利害關系人以會計師事務所在從事注冊會計師法第十四條規定的審計業務活動中出具不實報告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權賠償訴訟的，人民法院應當依法受理。

　　其中：審計業務指(1)會計報表審計;(2)企業驗資;(3)企業合并、分立、清算中的審計;(4)法律、行政法規規定的其他審計業務。

　　Ø 注意：事務所不再因為所執行審計業務種類的不同而承擔不同的民事侵權賠償責任。

　　2.不實報告：會計師事務所違反法律法規、中國注冊會計師協會依法擬定并經國務院財政部門批準后施行的執業準則和規則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計業務報告，應認定為不實報告。

　　簡單記憶：過程三瑕疵、結果三瑕疵

　　(二)利害關系人

　　1.利害關系人：因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織。

　　2. 責任順序：“被審計單位―事務所―第三人” (即財務信息提供人――財務信息鑒證人――財務信息使用人)。事務所應當對一切合理依賴或使用其出具的不實審計報告而受到損失的利害關系人承擔賠償責任，與利害關系人發生交易的被審計單位應當承擔第一位責任，事務所僅應對其過錯及其過錯程度承擔相應的賠償責任，在利害關系人存在過錯時，應當減輕事務所的賠償責任。

　　(三)訴訟當事人的列置

　　1.利害關系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，人民法院應當告知其對會計師事務所和被審計單位一并提起訴訟;利害關系人拒不起訴被審計單位的，人民法院應當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟。

　　2.利害關系人對會計師事務所的分支機構提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務所列為共同被告參加訴訟。

　　3.利害關系人提出被審計單位的出資人虛假出資或出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。

　　(四)執業準則的法律地位

　　會計師事務所是否遵循了執業準則的要求作為判斷其有無故意和過失的重要依據。

　　(五)歸責原則和舉證分配

　　1.過錯責任歸責原則為基礎，統一適用過錯推定原則和舉證責任倒置的模式。

　　2.過錯推定原則：會計師事務所因在審計業務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。

　　即：證明不了就認為有錯。

　　3.舉證責任倒置：事務所可以通過提交相關的執業準則以及審計工作底稿等證明自己沒有過錯。

　　4.除非事務所能夠證明原告利害關系人的損失是由于審計報告以外的其他因素引起，否則就可以推定不實報告與損失的因果關系存在。

　　(六)事務所的連帶責任和補充責任

　　(七)事務所免除和減輕責任的事由

　　一般的民事侵權責任須滿足四個構成要件：即行為人主觀過錯、實際損失的發生、過錯與損失之間的因果關系以及行為人違法。(針對注冊會計師行業具體表現為：①注冊會計師出具了不實報告;②利害關系人遭受損失;③會計師事務所的過失與利害關系人遭受損失存在因果關系;④注冊會計師有過失。)

　　如果不能滿足這四個構成要件，侵權責任主體就可以提出抗辯，要求免責或者減責。

　　1.因沒有過錯而免責的情形：

　　(1)已經遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎，但仍未能發現被審計單位的會計資料錯誤;

　　(2)審計業務所必須依賴的金融機構等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業謹慎下仍未能發現虛假或者不實;

　　(3)已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計報告中予以指明。

　　2.因沒有因果關系而免責的情形：

　　(1)已經遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被審驗單位在注冊登記之后抽逃資金;

　　(2)為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。

　　3.其他抗辯理由而免責的情形：除《司法解釋》7、8條具體減責和免責情形外，事務所還可通過主張欠缺侵權責任構成要件等提出抗辯。例如，事務所可以提出自己無過錯、沒有出具不實報告、沒有發生實際損失等。還可以提出其他事實或法律規定可以抗辯的事由，例如，利害關系人的賠償請求權已超過訴訟時效期限等。

　　4.減責事由情形：

　　利害關系人明知報告不實而仍然使用報告并受到損失的，其損失與不實報告之間可以說是不存在直接因果關系的，人民法院應當酌情減輕會計師事務所的賠償責任。

　　5.無效免責情形：

　　會計師事務所出具的審計業務報告，其用途已為法律法規所規定，事務所無權限定審計報告的用途，如果事務所在報告中注明“本報告僅供年檢使用”、“本報告僅供工商登記使用”等類似內容的，不能作為其免責的事由。

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　　(八)關于賠償順位和最高限額的規定

　　1.故意：事務所與被審計單位承擔連帶賠償責任，無限額;

　　2.過失：根據過失大小承擔補充責任。

　　(1)財務報表審計：應先由被審計單位賠償利害關系人的損失，對被審計單位的財產依法強制執行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內(不是審計報告的全部證明金額)承擔相應的賠償責任。

　　(2)驗資業務：強制執行被審計單位財產后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數額范圍內向利害關系人承擔補充賠償責任;對出資人的財產依法強制執行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所在其不實審驗金額范圍內承擔相應的賠償責任。

　　(九)其他

　　1.事務所對其分支機構的連帶責任：分支機構在法律地位上屬于事務所的組成部分，其民事責任由事務所承擔;會計師事務所與其分支機構作為共同被告的，會計師事務所對其分支機構的責任承擔連帶賠償責任。

　　2.事務所侵權賠償糾紛未經審判，人民法院不得將會計師事務所追加為被執行人。

　　【例題―簡答】(2010年)甲、乙、丙三位出資人共同投資設立丁有限責任公司(以下簡稱丁公司)。甲、乙出資人按照出資協議的約定按期繳納了出資額，丙出資人通過與銀行串通編造?假的銀行進賬單，虛構了出資。ABC會計師事務所的分支機構接受委托對擬設立的丁公司的注冊資本進行審驗，并委派A注冊會計師擔任項目合伙人。審驗過程中，A注冊會計師按照執業準則的要求，實施了檢查文件記錄、向銀行函證等必要的程序，保持了應有的職業謹慎，但未能發現丙出資人的虛假出資情況。A注冊會計師在出具的驗資報告中認為，各出資人已全部繳足出資額，并在驗資報告的說明段中注明“本報告僅供工商登記使用”。丁公司注冊登記半年后，丙出資人補足虛構的出資額。一年后，乙出資人抽逃其全部出資額。兩年后，丁公司因資金短缺和經營不善等原因導致資不低債，無力償付戊供應商的材料款。戊供應商以ABC會計師事務所出具不實驗資報告為由，向法院提供民事訴訟，要求ABC會計師事務所承擔連帶賠償責任。ABC會計師事務所提出三項抗辯理由，要求免于承擔民事責任：

　　一是審驗工作乃分支機構所為，與本會計師事務所無關;

　　二是戊供應商與本會計師事務所及分支機構不存在合約關系，因而不是利害關系人;

　　三是驗資報告已經注明“僅供工商登記使用”，戊供應商因不當使用驗資報告而遭受損失與本會計師事務所無關。

　　要求：回答下列問題，并簡要說明理由：

　　(1)戊供應商可以對哪些單位或個人提起民事訴訟?

　　(2)ABC會計師事務所提供的抗辯理由是否成立?

　　(3)ABC會計師事務所是否可以免于承擔民事責任?

　　【答案】

　　(1)戊供應商可以對丁公司、乙出資人、ABC會計師事務所的分支機構以及ABC會計師事務所提起民事訴訟。

　　理由：利害關系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，人民法院應當告知其對會計師事務所和被審計單位一并提起訴訟;

　　利害關系人對會計師事務所的分支機構提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務所列為共同被告參加訴訟。

　　對虛假出資或出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。

　　(2)抗辯理由不能成立

　　一：分支機構在法律地位上屬于事務所的組成部分, 其民事責任由事務所承擔，會計師事務所與其分支機構應作為共同被告。

　　二：判斷是否是利害關系人不是以是否存在和約關系為前提，而是因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易或者而遭受損失的自然人、法人或者其他組織。所以戊供應商屬于利害關系人。

　　三：會計師事務所出具的審計業務報告，其用途已為法律法規所規定，事務所無權限定審計報告的用途，如果事務所在報告中注明 “本報告僅供工商登記使用”內容的，不能作為其免責的事由。

　　(3)ABC會計師事務所可以免于承擔民事責任，理由：

　　一：已經遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎，但仍未能發現被審驗單位的會計資料錯誤;

　　二：驗資業務所必須依賴的金融機構等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業謹慎下仍未能發現虛假或者不實;

　　三：已經遵照驗資程序進行審核并出具報告，但乙出資人在注冊登記后抽逃資金;

　　四：為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資，在本例中盡管在出具驗資報告時，丙出資人出資不到位，但在公司登記半年后已補足出資。

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