五、編制調整分錄

　　在編制合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表時，應編制調整分錄，先調整子公司報表，再調整母公司報表。

　　1.對子公司的個別財務報表進行調整

　　編制合并財務報表時，應對各子公司進行分類，分為直接投資及同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類，分別進行調整。

　　(1)直接投資及同一控制下企業合并中取得的子公司

　　對于直接投資及同一控制下企業合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，不需要調整子公司報表;子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調整。如中國香港子公司的會計年度為4月1日起到次年的3月31日，應統一為1月1日起到12月31日止。

　　(2)非同一控制下企業合并中取得的子公司

　　對于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。

　　【例1】甲公司于2010年12月末支付1000萬元取得乙公司80%的表決權股份，進行非同一控制下的企業合并。購買日，乙公司有一臺全新的管理用設備，賬面價值為100萬元，公允價值為120萬元。乙公司按5年計提折舊，凈殘值為0。假設除該項設備外，其余資產、負債賬面價值與公允價值相同。

　　(1)2010年末購買日編制調整分錄，將子公司報表調整為公允價值為基礎;

　　借：固定資產(120-100)20

　　貸：資本公積 20

　　(2)2011年末編制合并報表時，應編制調整分錄，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。調整分錄如下：

　　借：固定資產(120-100)20

　　貸：資本公積 20

　　借：管理費用 4

　　貸：固定資產――累計折舊(20÷5)4

　　注意：因為是根據報表編制報表，調整分錄采用的是報表項目，而不是會計科目。

　　2.對母公司財務報表進行調整

　　對母公司報表的調整包括對子公司長期股權投資的調整和對合營、聯營企業內部交易的調整。

　　(1)對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法(今年有變化)

　　合并報表準則規定，合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。

　　在確認應享有子公司凈損益的份額時，對屬于非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應當以在備查薄中記錄的子公司的凈利潤進行調整后確認;對于屬于同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，可以直接以該子公司的凈利潤進行確認，但是該子公司的會計政策或會計期間與母公司不一致的，仍需要對凈利潤進行調整。

　　值得說明的是，在調整中，今年無需抵銷母子公司內部交易對子公司凈利潤的影響后來調整母公司的投資收益，即由去年的“完全權益法”改回“不完全權益法”，這樣處理簡單了，這是今年教材的一個變化。在合并工作底稿中應編制的調整分錄有三筆：

　　①對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額(經會計政策和公允價值調整后的凈利潤)，借記“長期股權投資”項目，貸記“投資收益”項目，按照應承擔子公司當期發生的虧損，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權投資”項目。

　　②對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權投資”項目。

　　③在持股比例不變的情況下，對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，母公司按照應享有或應承擔的份額，借記或貸記“長期股權投資”項目，貸記或借記“資本公積”項目。

　　【例2】2011年1月1日，甲公司以銀行存款3000萬元取得乙公司80%的股份(假定甲公司與乙公司的企業合并屬于非同一控制下的企業合并)。甲公司備查簿中記錄的乙公司在2011年1月1日可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。

　　2011年，乙公司實現凈利潤1000萬元，假設當年分出現金股利200萬元。乙公司因持有的可供出售金融資產的公允價值上升計入當期資本公積的金額為100萬元(該金額為扣除相關的所得稅影響后的凈額)。

　　甲公司在編制2011年合并報表時，因其對乙公司的長期股權投資日常核算采用成本法，應當按照權益法進行調整，在合并工作底稿中應作的調整分錄如下(單位：萬元)：

　　①對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額(調整后凈利潤)

　　借：長期股權投資――乙公司 800

　　貸：投資收益 (1000×80%) 800

　　②對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤

　　借：投資收益(200×80%)160

　　貸：長期股權投資 160

　　③ 對于子公司其他所有者權益變動

　　借：長期股權投資――乙公司 80

　　貸：資本公積――其他資本公積(100×80%)80

　　④在連續編制合并報表時，2012年應編制如下調整分錄：

　　借：長期股權投資(800-160+80)720

　　貸：未分配利潤――年初(800-160)640

　　資本公積 80

　　(2)針對聯營企業、合營企業內部交易的調整

　　在編制合并報表時，如果母公司同時有合營企業和聯營企業，則母公司與合營企業和聯營企業之間發生的內部交易也應抵銷(參見長期股權投資章)，調整母公司報表。

　　①逆流交易，因為只有母公司才納入合并范圍，因此，應以母公司為準，調整資產。

　　【例3】逆流交易的調整

　　甲企業于2011年1月1日取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。

　　2011年8月，乙公司將其成本為300萬元的某商品以500萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至2011年資產負債表日，甲企業仍未對外出售該存貨。乙公司2011年實現凈利潤為1600萬元。

　　甲公司在按照權益法確認應享有乙公司2011年凈損益時，應進行以下會計處理：

　　借：長期股權投資――損益調整 280

　　貸：投資收益[(1600-200)×20%] 280

　　進行上述處理后，投資企業有子公司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現內部交易體現在投資企業持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：

　　借：長期股權投資――損益調整40

　　貸：存貨 (200萬×20%) 40

　　注：逆流交易母公司表現為資產，因此，應抵銷存貨。

　　(2)順流交易，以母公司為準，應調整損益。

　　【例4】順流交易的調整

　　甲公司持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。2011年，甲公司將其賬面價值為300萬元的商品以500萬元的價格出售給乙公司。至2011年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，二者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2011年凈利潤為1000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　采用權益法計算確認投資損益時應予以抵銷，即甲公司應當進行會計處理為：

　　借：長期股權投資――損益調整 160

　　貸：投資收益[(1000-200)×20%] 160

　　甲公司如需要編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：

　　借：營業收入(500萬×20%)100

　　貸：營業成本(300萬×20%)60

　　投資收益 40

　　注：順流交易母公司表現為收入，因此應抵銷收入。

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