六、審計抽樣在細節測試中的應用――非統計抽樣

　　(一)定義總體：

　　(1)考慮總體的適當性和完整性。例如，注冊會計師如果對已記錄的項目進行抽樣，就無法發現由于某些項目被隱瞞而導致的金額低估。為發現這類低估錯報，注冊會計師應從包含被隱瞞項目的來源選取樣本。例如，注冊會計師可能對隨后的現金支付進行抽樣，以測試由隱瞞采購所導致的應付賬款賬面金額低估;或者對裝運單據進行抽樣，以發現由已裝運但未確認為銷售的交易所導致的低估銷售收入問題。

　　(2)識別單個重大項目(超過可容忍錯報應當單獨測試的項目)和極不重要的項目。

　　(二)選取樣本階段

　　1.確定樣本規模

　　樣本規模=總體賬面金額(不包括100%檢查)÷可容忍錯報×保證系數

　　運用職業判斷：

　　a評估重大錯報風險，――〉用以確定系數

　　b確定可容忍錯報，

　　c估計預計總體錯報，

　　d評估其他實質性程序未能發現重大錯報的風險，(最高、高、中、低)――〉用以確定系數

　　e剔除百分之百檢查的項目后估計總體金額，

　　f調整確定樣本規模，根據分層程度等因素，注冊會計師可以調整10%-50%

　　保證系數

　　2.選取樣本并對其實施審計程序

　　在非統計抽樣方法中，注冊會計師可以使用隨機數表或計算機輔助審計技術選樣、系統選樣，也可以使用隨意選樣。

　　(三)評價樣本結果階段

　　比率法：比率估計法在錯報金額與抽樣單元金額相關時最為適用，是大多數審計抽樣中注冊會計師首選的總體推斷方法。

　　樣本錯報/樣本金額=總體錯報/總體金額

　　差異法：適用于錯報金額與抽樣單元本身而不是與其金額相關的情況。

　　樣本錯報/樣本規模=總體錯報/總體規模

　　【示例】非統計抽樣示例：P215

　　假設××會計師事務所的注冊會計師擬通過函證測試ABC公司20×8年12月3 1日應收賬款余額的存在認定。ABC公司當年l2月31日應收賬款賬戶剔除貸方余額賬戶和零余額賬戶后的借方余額共計2 410 000元，由l 651個借方賬戶組成。

　　注冊會計師以此為基礎，根據被審計單位特點、風險評估結果和內部控制運行有效性等因素，確定應收賬款可容忍錯報水平為140 000元。

　　注冊會計師將總體定義為20×8年12月3 1日剔除貸方余額賬戶和零余額賬戶以及剔除單個重大項目和極不重要項目之后的應收賬款余額，代表總體的實物是20×8年12月31日剔除單個重大項目和極不重要項目之后的應收賬款借方余額明細賬賬戶。注冊會計師定義的抽樣單元是每個應收賬款明細賬賬戶。

　　注冊會計師將重大項目定義為賬面金額在140 000元以上的所有應收賬款明細賬賬戶，并決定對其進行單獨測試;將極不重要項目定義為賬面金額在1 000元以下的所有應收賬款明細賬賬戶，并決定對其不實施審計程序。剔除重大項目和極不重要項目后抽樣總體變成2 200 000元，包括l 500個賬戶，如表l 0.9所示。

　　抽樣總體

　　注冊會計師將錯報界定為被審計單位不能合理解釋并提供相應依據的，應收賬款賬面金額與注冊會計師實施抽樣所獲得的審計證據所支持的金額之間的差異(高估)。錯報不包括明細賬戶之間的誤記、在途款項，以及被審計單位已經修改的差異。

　　注冊會計師將應收賬款存在認定的重大錯報風險水平評估為“中"，且由于沒有對應收賬款的存在認定實施與函證目標相同的其他實質性程序而將“其他實質性程序的檢查風險”評估為“最高”。根據表10一8得到的保證系數為2.3。

　　注冊會計師根據下列公式估計樣本規模：

　　2 200 000÷1 40 000×2.3≈36

　　注冊會計師將抽樣總體分成金額大致相等的兩層，發現兩層分別包含的項目數量相差很大，因此決定分層。注冊會計師將36個樣本平均分配到這兩個賬面金額大致相等的層，每層18個樣本。因此，注冊會計師從第一層300個賬戶中選取l8個，從第二層l200個賬戶中也選取l 8個。樣本分層情況如表l0.10所示。

　　樣本分層表

　　注冊會計師向37個客戶寄發了詢證函，包括l個重大項目和36個選出的樣本。重大項目中存在的錯報為l 034元。36個樣本中發現的錯報如表10.1 1所示。

　　樣本錯報匯總表