一、非貨幣性資產交換認定$lesson$

　　1.非貨幣性資產交換的概念

　　非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。在理解非貨幣性資產交換的概念時，應注意二個問題：

　　(1)區分貨幣性資產和非貨幣性資產

　　①貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。

　　貨幣性資產包括兩部分，即貨幣資金和將以固定的或者是可確定的金額的貨幣收取的資產。比如應收賬款100萬元，收取的金額是固定的，屬于貨幣性資產;而存貨收取的金額就不是固定的，如果庫存商品的成本為100萬元，變現時可能收130萬元，也可能收50萬元，故存貨不屬于貨幣性資產。

　　收取的金額是可確定的資產也屬于貨幣性資產。比如，準備持有至到期的債券，到期值連本帶息是能準確計算的;但如果中途變現，則可收回金額是難以確定的，持有時間越長，變現價值越高，不知道什么時候變現，也就不知道變現的價值，就不能作為貨幣性資產。

　　②非貨幣性資產，指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。

　　應注意的是，區別貨幣性資產和非貨幣性資產的主要依據是資產未來現金流入金額是否是固定的或可確定的。如果資產未來現金流入金額是固定的或可確定的，那么該項資產就是貨幣性資產;反之，資產未來現金流入金額是不固定的或不可確定的，那么該項資產就是非貨幣性資產。因此，貨幣性資產具有風險小、報酬低的特點。

　　(2)關于涉及的補價

　　在非貨幣性交換中可能涉及部分補價，按照會計準則規定，補價應控制在交易總量的25%以內。即：

　　補價所占比重=補價/交易總量<25%

　　交易總量，在收到補價的企業為換出資產的公允價值;支付補價的企業為支付的補價加上換出資產的公允價值。

　　【例1】甲企業的一項長期股權投資公允價值為100萬元，乙企業的無形資產公允價值為80萬元，相互交換時，乙企業應補付甲企業20萬元，則：

　　收到補價的企業補價所占比重=補價/交易總量=20/100=20%<25%

　　支付補價的企業補價所占比重=補價/交易總量=20/(80+20)=20%<25%

　　計算結果表明，此筆業務為非貨幣性資產交換。

　　2.非貨幣性資產交換中商業實質的判斷

　　非貨幣性資產交換可以分為具有商業實質和不具有商業實質二種情況。根據會計準則規定，符合下列條件之一的，視為具有商業實質：

　　(1)換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。具體變現為下面三種情況：

　　①未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風險相同，但現金流量流入企業的時間不同。

　　【例2】甲公司以一批存貨換入一項房產，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，房產作為固定資產要在較長的時間內為企業帶來現金流量，兩者產生現金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產產生的未來現金流量顯著不同。

　　②未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。風險不同是指企業獲得現金流量的不確定性程度的差異。

　　【例3】甲公司以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務及信用情況等，兩者現金流量流的風險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現金流量顯著不同。

　　③未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。換入資產和換出資產的現金流量總額相同，預計為企業帶來現金流量的時間跨度相同，但各年產生的現金流量金額存在明顯差異。

　　【例4】甲公司以其商標權換入另一企業的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯，上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同。

　　(2)換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

　　【例5】甲用《射雕英雄傳》一書換取乙的《期權、期貨和其他衍生產品》一書，二本書的公允價值均為100元;甲換入《期權、期貨和其他衍生產品》后，帶來的現金流量折成現值為5000元，換出的《射雕英雄傳》預計未來現金流量折成現值為80元，則換入資產預計未來現金流量現值5000元與換出資產預計未來現金流量現值80元的差額為4920元，該差額對比換入資產和換出資產的公允價值100元相比是重大的(4920/100)，相差了49.2倍，則這種交換具有商業實質。

　　應注意的是：判斷商業實質時還要注意是否有關聯方關系，因為交易雙方關聯方關系的存在，可能表明交易不具有商業實質。

　　總之，企業之間為了正常的商業目的進行的交換，能帶來未來更大的現金流量，應該屬于具有商業實質;但如果是為了調節利潤的目的進行的交換，則不會帶來更大的現金流量，不具有商業實質。

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