三、混合工具的分拆$lesson$

　　1.企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，即混合工具(如可轉換公司債券)，既含有負債成份，又含有權益成份。對此，企業(yè)應當在初始確認時將負債和權益成份進行分拆，分別進行處理。

　　在進行分拆時，應當先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額。

　　發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。

　　2.企業(yè)(發(fā)行方)對可轉換工具進行會計處理時，還應注意以下方面：

　　(1)在可轉換工具到期轉換時，應終止確認其負債部分并將其確認為權益，如將應付債券轉為股本。原來的權益部分仍舊保留為權益(它可能從權益的一個項目結轉至另一個項目，比如，將其他資本公積轉為股本溢價)。可轉換工具到期轉換時不產(chǎn)生損失或收益。

　　(2)企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍舊具有轉換權的可轉換工具時，應在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權益部分和債務部分。分配價款和交易費用的方法應與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應分別根據(jù)權益部分和債務部分所適用的會計原則進行處理，分配至權益部分的款項計入權益，與債務部分相關的利得或損失計入損益。

　　(3)權益可能修訂可轉換工具的條款以促使持有方提前轉換，例如，提供更有利的轉換比率或在特定日期前轉換則支付額外的補償。在條款修訂日，持有方根據(jù)修訂后的條款進行轉換所能獲得的補償?shù)墓蕛r值與根據(jù)原有條款進行轉換所能獲得的補償?shù)墓蕛r值之差，應在利潤表中確認為一項損失。

　　(4)企業(yè)發(fā)行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券(簡稱為分離交易可轉換公司債券)所發(fā)行的認股權符合權益工具定義及其確認與計量規(guī)定的，應當確認為一項權益工具(資本公積)，并以發(fā)行價格減去不附認股權且其他條件相同的公司債券公允價值后的凈額進行計量。如果認股權持有人到期沒有行權的，應當在到期時將原計入資本公積(其他資本公積)的部分轉入資本公積(股本溢價)。這是今年教材新增的內(nèi)容，其會計處理與一般可轉換公司債券是一樣的。在實務中，上市公司發(fā)行的分離交易可轉債比普通可轉債的比例要大一些。

　　【例4】甲特種鋼股份有限公司為A股上市公司，2011年為調(diào)整產(chǎn)品結構，公司擬投資建設某特種鋼生產(chǎn)線，以填補國內(nèi)空白。該項目計劃投資額為20億元，公司制定了發(fā)行分離交易可轉換公司債券的融資計劃。

　　經(jīng)有關部門批準，甲公司于2011年1月1日按面值發(fā)行了2000萬張，每張面值100元的分離交易可轉換公司債券，合計20億元，債券期限為5年，票面年利率為1%(如果單獨按面值發(fā)行一般公司債券，票面年利率需要設定為6%)，按年付息。同時，每張債券的認購人獲得公司派發(fā)的15份認股權證，權證總量為30000萬份(20億/100×15)，該認股權證為歐式認股權證(即到期日才能行權);行權比例為2：1(即2份認股權證可認購1股甲公司股票)，行權價格為12元/股。認股權證存續(xù)期為24個月(即2011年1月1日至2013年1月1日)，行權期為認股權證存續(xù)期最后五個交易日(行權期間權證停止交易)。假定債券和認股權證發(fā)行當日即上市。甲公司會計處理：

　　①2011年1月1日發(fā)行時

　　分離交易可轉債負債成份=(200000×1%)/(1+6%)+(200000×1%)/(1+6%)2+(200000×1%)/(1+6%)3+(200000×1%)/(1+6%)4+(200000×101%)/(1+6%)5=157876.36萬元。

　　分離交易可轉債權益成份=200000-157876.36=42123.64萬元。

　　借：銀行存款 200000

　　應付債券――可轉換公司債券(利息調(diào)整)42123.64

　　貸：應付債券――可轉換公司債券(面值) 200000

　　資本公積――其他資本公積 42123.64

　　②2011年12月31日

　　應付利息=面值200000×票面年利率1%=2000萬元

　　利息費用=應付債券期初攤余成本157876.36×年實際利率6%=9472.58萬元

　　借：在建工程等 9472.58

　　貸：應付利息 2000

　　應付債券――可轉公司債券(利息調(diào)整)7472.58

　　借：應付利息 2000

　　貸：銀行存款 2000

　　其余4年利息處理略。

　?、?013年1月1日，假設甲公司股票市價為每股20元，認購權證持有人全部行權(2份認股權證認購1股，每股行權價12元)

　　借：銀行存款(30000/2×12) 180000

　　資本公積――其他資本公積42123.64

　　貸：股本(15000×1) 15000

　　資本公積――股本溢價 207123.64

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