3.特殊項目產生的暫時性差異$lesson$

　　(1)某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未確認為資產、負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。

　　【例6】甲公司2009年發生廣告費用250萬元，全部計入了銷售費用。稅法規定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許在稅前抵扣，超過部分允許向以后年度結轉稅前扣除。甲公司2009年實現銷售收入1000萬元。

　　2009年將廣告費計入當期損益，沒有形成資產，可看成是資產的賬面價值為0;2009年可以稅前抵扣的金額為150萬元(1000*15%)，2010年及以后年度可以抵扣的金額為100萬元，因此，其計稅基礎為100萬元，形成可抵扣暫時性差異100萬元。

　　(2)對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，產生可抵扣暫時性差異。

　　【例7】甲公司2009年末虧損100萬元，未來5年內可以稅前彌補，產生可抵扣暫時性差異100萬元。

　　(3)企業合并中取得有關資產、負債產生暫時性差異。可參見后面例16。

　　三、遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的確認和計量(★★★)

　　在資產負債表債務法下，對于可抵減暫時性差異的影響額一般應確認為遞延所得稅資產;對于應納稅暫時性差異的影響額一般應確認為遞延所得稅負債。

　　(一)遞延所得稅資產的確認和計量

　　1.確認遞延所得稅資產的一般原則

　　資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。應注意的是，確認遞延所得稅資產的同時，應調整所得稅費用、資本公積或者商譽。

　　(1)確認遞延所得稅資產的同時，調整所得稅費用

　　【例8】甲公司2009年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元。則存貨賬面價值為90萬元，存貨的計稅基礎為100萬元，形成可抵扣暫時性差異為10萬元。假設甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產生的未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產：

　　遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=10×25%=2.5(萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產的情況下，甲公司的賬務處理是：

　　借：遞延所得稅資產 2.5

　　貸：所得稅費用 2.5

　　【例9】甲公司2008年末支付100萬元購入一項固定資產，預計使用年限5年，預計凈殘值為0，采用直線法計提折舊，稅法計提折舊與會計一致。2009年末，該設備的賬面余額為100萬元，累計折舊20萬元，如果該固定資產出現減值的跡象，經測試其可收回金額為60萬元，則計提固定資產減值準備20萬元后，固定資產的賬面價值為60萬元(100-20-20);而固定資產的計稅基礎為80萬元(100-20)，則產生可抵扣暫時性差異20萬元。假設甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產生的未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產：

　　遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=20×25%=5(萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產的情況下，甲公司的賬務處理是：

　　借：遞延所得稅資產 5(將來可以少交所得稅)

　　貸：所得稅費用 5

　　【例10】2009年12月1日甲公司購入股票500萬元，作為交易性金融資產;2009年12月31日該股票的收盤價為460萬元。則該資產的賬面價值為460萬元，其計稅基礎為500萬元，產生可抵扣暫時性差異40萬元。甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產生的未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產：

　　遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=40×25%=10(萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產的情況下，甲公司的賬務處理是：

　　借：遞延所得稅資產 10

　　貸：所得稅費用 10

　　【例11】甲公司2009年預計負債賬面金額為100萬元(預提產品保修費用)，假設產品保修費用在實際支付時抵扣，該預計負債計稅基礎為0萬元(負債賬面價值100-其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額100)。因此，預計負債賬面價值100萬元與計稅基礎0的差額，形成暫時性差異100萬元;因負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異。假設甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產生的未來經濟利益，應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產：

　　遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=100×25%=25(萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產的情況下，甲公司的賬務處理是：

　　借：遞延所得稅資產 25

　　貸：所得稅費用 25

　　【例12】甲公司2009年發生虧損400萬元，假設可以由以后年度稅前彌補，所得稅稅率為25%，則對于能夠結轉以后年度的未彌補虧損，應視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產：

　　遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=400×25%=100(萬元)

　　在不考慮期初遞延所得稅資產的情況下，甲公司的賬務處理是：

　　借：遞延所得稅資產 100

　　貸：所得稅費用 100

　　(2)確認遞延所得稅資產的同時，調整資本公積

　　與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益。如因可供出售金融資產公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產。

　　【例13】甲公司持有丙公司股票，這些股票被歸類為可供出售金融資產。購買該股票時的公允價值為300萬元，2009年末，該股票的公允價值為260萬元。則資產賬面價值260萬元與資產計稅基礎300萬元之間的差額，形成可抵扣暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅資產(假設甲公司所得稅稅率為25%)，同時增加資本公積：

　　遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=40×25%=10(萬元)。甲公司的賬務處理是：

　　借：遞延所得稅資產 10

　　貸：資本公積――其他資本公積 10

　　(3)確認遞延所得稅資產的同時，調整商譽

　　非同一控制下的企業合并中，按照會計規定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的公允價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產，同時調整合并中應予確認的商譽。參見后面例16。

　　2.不確認遞延所得稅資產的特殊情況

　　某些情況下，如果企業發生某項交易或事項不是企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，準則規定在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。如果確認遞延所得稅資產，則初始確認成本就變了，違背了歷史成本原則，所以不能確認。

　　例如，甲公司進行新產品開發，在開發階段發生的可以資本化的支出為100萬元，形成無形資產賬面價值100萬元;按照稅法規定，可以按照無形資產歷史成本的150%攤銷，其計稅基礎為150萬元，故產生可抵扣暫時性差異50萬元，不確認遞延所得稅資產。

　　3.遞延所得稅資產的計量

　　(1)遞延所得稅資產應采用可抵扣差異轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。無論可抵扣暫時性差異轉回期間如何，相關的遞延所得稅資產不要求折現。

　　(2)資產負債表日應對遞延所得稅資產進行復核，并可能調增或調減遞延所得稅資產。

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