4)對特殊類型存貨的監盤。對某些特殊類型的存貨而言，被審計單位通常使用的盤點方法和控制程序并不完全適用。這些存貨通常或者沒有標簽，或者其數量難以估計，或者其質量難以確定，或者盤點人員無法對其移動實施控制(表17-4)。在這些情況下，注冊會計師需要運用職業判斷，根據存貨的實際情況，設計恰當的審計程序(題目中出現這種情況如何設計?)，對存貨的數量和狀況獲取審計證據。

　　5)存貨監盤結束時的工作。在被審計單位存貨盤點結束前，注冊會計師應當：①再次觀察盤點現場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點。②取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續編號，查明已發放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。

　　如果存貨盤點日不是資產負債表日，注冊會計師應當實施適當的審計程序，確定盤點日與資產負債表日之間存貨的變動是否已作正確的記錄。

　　如果被審計單位采用永續盤存制核算存貨，注冊會計師應當關注永續盤存制下的期末存貨記錄與存貨盤點結果之間是否一致。如果這兩者之間出現重大差異，注冊會計師應當實施追加的審計程序，查明原因，并檢查永續盤存記錄是否已做出了適當調整。如果認為被審計單位的盤點方式及其結果無效，注冊會計師應當提請被審計單位重新盤點。

　　4、特殊情況的處理

　　1)由于存貨的性質或位置而無法實施監盤程序。如果由于被審計單位存貨的性質或位置等原因導致無法實施存貨監盤，注冊會計師應當考慮能否實施替代審計程序，獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據。注冊會計師實施的替代審計程序主要包括：①檢查進貨交易憑證或生產記錄以及其他相關資料。②檢查資產負債表日后發生的銷貨交易憑證。③向顧客或供應商函證。

　　(1)存貨的特殊性質。對具有特殊性質的存貨實施審計，通常需要依賴內部控制。注冊會計師應當復核采購、生產和銷售記錄，以獲取充分、適當的審計證據，在通常情況下，還可以向能夠接觸到相關存貨項目的第三方人員詢證。此外，注冊會計師還可以實施其他替代審計程序。

　　(2)存貨的特殊位置。如果此類項目僅占存貨的一小部分，通常可以通過審查相關憑證加以查驗。對于存放在公共倉庫中的存貨，可通過函證方式查驗。

　　2)因不可預見的因素導致無法在預定日期實施存貨監盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經完成。

　　如果因不可預見的因素導致無法在預定日期實施存貨監盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經完成，注冊會計師應當評估與存貨相關的內部控制的有效性，對存貨進行適當檢查或提請被審計單位另擇日期重新盤點;同時測試在該期間發生的存貨交易，以獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據。

　　(1)不可預見因素 (注冊會計師無法親臨現場、氣候因素)

　　對于上述情況，如果被審計單位存在良好的內部控制，注冊會計師可以考慮改變存貨監盤日期，并對預定盤點日與改變后的存貨監盤日之間發生的交易進行測試。對于無法親臨現場的情況，注冊會計師可考慮委托其他適當人員的實施存貨臨盤。

　　(2)接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經完成。如果接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經完成，注冊會計師應當評估與存貨相關的內部控制的有效性，并根據評估結果對存貨進行適當檢查或提請被審計單位另擇日期重新盤點，同時測試檢查日或重新盤點日與資產負債表日之間發生的存貨交易。

　　3)委托其他單位保管或已作質押的存貨。對被審計單位委托其他單位保管和或已作質押的存貨，注冊會計師應當向保管人或債權人函證，如果此類存貨的金額占流動資產或總資產的比例較大，注冊會計師還應考慮實施存貨監盤或利用其他注冊會計師的工作。

　　4)首次接受委托的情況。如果已獲取有關本期期末存貨余額的充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施下列一項或多項審計程序，以獲取有關本期期初存貨余額的充分、適當的審計證據：①查閱前任注冊會計師工作底稿。②復核上期存貨盤點記錄及文件。③檢查上期存貨交易記錄。④運用毛利百分比法等進行分析。

　　【例題】T公司設立于2003年7月，從事海洋捕撈和海產品銷售業務。ABC會計師事務所于2003年11月30日接受委托，承接了T公司2003年度會計報表審計業務。A注冊會計師接受ABC會計師事務所指派，負責該項審計業務。相關資料如下：(2004年考題部分)

　　資料一：2003年12月中旬，A注冊會計師在對T公司進行預審過程中，獲知以下情況，并對存貨監盤做出了相應安排：

　　(1)T公司擁有12艘漁輪，其中9艘為近海漁輪，3艘為遠洋漁輪。由于遠洋捕撈業務的季節性和特殊性，至2003年12月31日，3艘遠洋漁輪仍將在外海作業，并將于2004年6月30日全部返港。

　　(2)T公司的1艘遠洋漁輪捕撈的海產品全部委托F國的一家倉儲公司代為存儲，由T公司在F國設立的經銷處組織銷售。該艘遠洋漁輪將在2004年4月30日到F國最后一次卸貨，并于6月30日空載返回至國內休整。

　　(3)T公司將于2003年12月31日分別對不同地點的存貨數量采用不同的方法予以核實：對于國內冷庫庫存存貨，由公司組織相關人員進行盤點，填寫盤點表，由財務部門核對確認;對于9艘近海漁輪，要求于2003年12月31日返港，由公司組織相關人員在卸貨時采用磅稱測量的方法對其存貨進行盤點并另庫存放，由財務部門根據盤點表核對確認;對于外海作業的3艘遠洋漁輪，要求按照公司統一部署實施盤點，填寫盤點表并傳真回公司，經公司的生產部門審核后，由財務部門核對確認;對于存儲于F國的海產品存貨，要求其經銷處組織盤點，并將存貨盤點表傳真回公司，由財務部門核對確認。

　　(4)A注冊會計師決定對國內冷庫庫存存貨以及返港的9艘漁輪的存貨實施監盤;對存儲于F國的海產品存貨委托F國會計師事務所實施監盤。

　　(5)T公司向有關部門提交年度會計報表的截止時間為2004年4月30日，注冊會計師無法在該截止日前對遠洋漁輪的存貨實施監盤程序。T公司希望A注冊會計師理解公司存貨存放位置的特殊性，要求通過檢查公司生產計劃與生產日志，存貨收、發、存記錄以及經財務部門核對確認的期末存貨盤點表等，對遠洋漁輪2003年12月31日的存貨數量予以審計確認。

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