四、長期股權投資核算方法的轉換

　　長期股權投資在持有期間，可能因持股比例下降或上升而由成本法改為權益法或由權益法改為成本法。轉換時會計處理如下：

　　(一)成本法轉換為權益法

　　長期股權投資的核算由成本法轉為權益法時,應區別形成該轉換的不同情況進行處理：

　　l.追加投資由成本法改為權益法

　　長期股權投資的核算由成本法轉為權益法時，應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本，并在此基礎上比較該初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定是否需要對長期股權投資的賬面價值進行調整。

　　1.原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉為權益法時，應區分原持有的長期股權投資以及新增長期股權投資兩部分分別處理：

　　(1)原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值;屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，另一方面應同時調整留存收益。

　　(2)對于新取得的股權部分，應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的成本;對于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應調整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業外收入。

　　上述與原持股比例相對應的商譽或是應計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現的商譽與計入當期損益的金額應綜合考慮，在此基礎上確定與整體投資相關的商譽或是因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額應計入留存收益或是損益的金額。

　　(3)對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現的凈損益中應享有份額的，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益，應調整留存收益，對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益;屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積――其他資本公積”。

　　【例17】A公司于20×5年2月取得B公司10%的股權，成本為900萬元，取得時B公司可辨認凈資產公允價值總額為8400萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

　　20×6年1月10日，A公司又以l800萬元的價格取得B公司12%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為12 000萬元。取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。假定A公司在取得對B公司l0%的股權后，雙方未發生任何內部交易。B公司通過生產經營活動實現的凈利潤為900萬元，未派發現金股利或利潤。除所實現凈利潤外，未發生其他計入資本公積的交易或事項。

　　(1)20×6年1月10日，A公司應確認對B公司的長期股權投資，賬務處理為：

　　借：長期股權投資 18 000 000

　　貸：銀行存款 18 000 000

　　(2)對長期股權投資賬面價值的調整：

　　確認該部分長期股權投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為2700萬元，其中與原持有比例相對應的部分為900萬元，新增股權的成本為1 800萬元。

　　①對于原l0%股權的成本900萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額840(8400×10%)萬元之間的差額60萬元，屬于原投資時體現的商譽，該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。

　　對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動(12 000-8400)相對于原持股比例的部分360萬元(3600*10%)，其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分90(900×10%)萬元，應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益;除實現凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值的變動270萬元(360-90)，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積――其他資本公積。賬務處理為：

　　借：長期股權投資 3 600 000

　　貸：資本公積――其他資本公積 2 700 000

　　盈余公積(90萬*10%) 90 000

　　利潤分配――未分配利潤 810 000

　　②對于新取得的股權，其成本為l800萬元，取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1440(12000×12%)萬元之間的差額為投資作價中體現出的商譽，該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本。

　　2.減少投資由成本法改為權益法

　　因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或是與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。

　　在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值;屬于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益。

　　對于原取得投資后至轉變為權益法核算之間被投資單位實現的凈損益中應享有的份額， 一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益(扣除已發放及已宣告發放的現金股利及利潤)中應享有的份額，調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中享有的份額，調整當期損益;其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積――其他資本公積”。

　　【例18】A公司原持有B公司60%的股權，其賬面余額為9000萬元，未計提減值準備。20×6年1月6日，A公司將其持有的對B公司20%的股權出售給某企業，出售取得價款5 400萬元，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為24000萬元。A公司原取得對B公司60%股權時，B公司可辨認凈資產公允價值總額為13500萬元(假定可辨認凈資產的公允價值與賬面價值相同)。自取得對B公司長期股權投資后至處置投資前，B公司實現凈利潤7500萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現凈損益外，B公司未發生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。

　　在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產經營決策實施控制。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法進行核算。

　　(1)確認長期股權投資處置損益，賬務處理為：

　　借：銀行存款 54 000 000

　　貸：長期股權投資(9000萬/3) 30 000 000

　　投資收益 24 000 000

　　(2)調整長期股權投資賬面價值：

　　剩余長期股權投資的賬面價值為6000萬元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額600(6000-13500×40%)萬元為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。

　　取得投資以后被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動中應享有的份額為4200[(24 000-13 500)×40%]萬元，其中，3000(7500×40%)萬元為被投資單位實現的凈損益，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。企業應進行以下賬務處理：

　　借：長期股權投資 30 000 000

　　貸：盈余公積(3000萬*10%) 3 000 000

　　利潤分配――未分配利潤 27 000 000

　　(二)權益法轉換為成本法

　　1.追加投資由權益法改為成本法

　　因追加投資原因導致原持有的對聯營企業或合營企業的投資轉變為對子公司投資的，長期股權投資賬面價值應進行追溯調整。見上述【例6】。

　　2.減少投資由權益法轉為成本法

　　因收回投資等原因導致長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法的，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎。

　　【例19】甲公司持有乙公司30%的有表決權股份，因能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響，甲公司對該項投資采用權益法核算。20×6年l0月，甲公司將該項投資中的50%對外出售，出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，甲公司對該項投資轉為采用成本法核算。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為4800萬元，其中投資成本3900萬元，損益調整為900萬元，出售取得價款2700萬元。

　　甲公司確認處置損益應進行以下賬務處理：

　　借：銀行存款 27 000 000

　　貸：長期股權投資 24 000 000

　　投資收益 3 000 000

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