(二)會計政策變更的會計處理 $lesson$

　　1.企業根據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規定執行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執行《企業會計制度》轉變為執行新準則，屬于會計政策變更，財政部已作了相關規定，即按照《企業會計準則第38號――首次執行企業會計準則》的規定進行處理。

　　2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理。

　　(1)追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。

　　采用追溯調整法時，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整。

　　(2)追溯調整法在會計處理時有四個步驟：

　?、儆嬎愦_定會計政策變更的累積影響數

　　會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。調整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目的調整。

　?、谶M行相關的賬務處理，即將累積影響數及相關項目記錄到變更年度中。

　?、壅{整會計報表相關項目

　　企業在會計政策變更當年，應當調整資產負債表年初留存收益，以及利潤表上年數欄有關項目。

　　④附注說明

　　【例1】2007年1月1日甲公司支付土地轉讓款1000萬元，取得10年的土地使用權;取得土地使用權的當日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入200萬元，將該土地使用權作為投資性房地產，采用成本模式計量。2007年12月31日，該土地使用權的公允價值為1080萬元。

　　2008年1月1日，甲公司將該投資性房地產改為公允價值模式計量。假設按照稅法規定，土地使用權按受益年限攤銷。同時假定甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年起所得稅率為25%;甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。

　　按照規定，投資性房地產由成本模式改為公允價值模式，應作為會計政策變更，采用追溯調整法進行處理。

　　(1)計算累積影響數

　　累積影響數計算表 (單位：萬元)

　　2007年按照成本模式計算的收益=租金收入200-土地使用權攤銷100=100(萬元)

　　2007年按照公允價值模式計算的收益=租金收入200+公允價值變動80=280(萬元)

　　2007年末按公允價值模式的資產賬面價值為1080萬元，其計稅基礎為900萬元(1000-100)，產生應納稅暫時性差異180萬元，應確認遞延所得稅負債45萬元(180×25%)。

　　(2)2008年進行相關的賬務處理

　?、僬{整累積影響數

　　借：投資性房地產――成本 1000

　　――公允價值變動 80

　　投資性房地產累計攤銷 100

　　貸：投資性房地產 1000

　　利潤分配――未分配利潤 135

　　遞延所得稅負債 45

　?、谟捎趦衾麧櫟脑黾诱{增的盈余公積

　　借：利潤分配――未分配利潤 13.5

　　貸：盈余公積 (135×10%) 13.5

　　(3)調整會計報表相關項目

　　利潤表(部分項目)

　　編制單位：甲公司 2008年度 單位：萬元

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