(二)非同一控制下的企業合并

　　非同一控制下的企業合并，主要涉及到購買方及購買日的確定、企業合并成本的確定、合并中取得各項可辨認資產、負債的確認和計量以及合并差額的處理等。

　　1.非同一控制下企業合并的處理原則

　　非同一控制下的企業合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。

　　(1)確定購買方

　　采用購買法核算企業合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業合并中取得對另一方或多方控制權的一方。

　　(2)確定購買日

　　購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業合并交易進行過程中，發生控制權轉移的日期。

　　(3)確定企業合并成本

　　企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接相關費用之和。

　　某些情況下，合并各方可能在合并合同或協議中約定對合并成本進行一定的調整，例如，企業合并合同中規定，如果被購買方連續兩年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外的對價。如果在購買日預計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規定的標準，應將按照合同或協議約定需支付的金額計入企業合并成本。

　　對于通過多次交換交易分步實現的企業合并，其企業合并成本為每一單項交換交易的成本之和。

　　(4)企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配

　　非同一控制下的企業合并中，購買方取得了對被購買方凈資產的控制權，視合并方式的不同，應分別在合并財務報表或個別財務報表中確認合并中取得的各項可辨認資產和負債。

　　①可辨認資產、負債的確認原則

　　a.購買方在企業合并中取得的被購買方各項可辨認資產和負債，要作為本企業的資產、負債(或合并財務報表中的資產、負債)進行確認，在購買日，應當滿足資產、負債的確認條件。

　　b.企業合并中取得無形資產的確認條件。企業合并中取得的無形資產在其公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。

　　c.企業合并中產生或有負債的確認條件。為了盡可能反映購買方因為進行企業合并可能承擔的潛在義務，對于購買方在企業合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。企業合并中對于或有負債的確認條件，與企業在正常經營過程中因或有事項需要確認負債的條件不同。在購買日，可能相關的或有事項導致經濟利益流出企業的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。

　　②可辨認資產、負債的計量

　　企業合并中取得的資產、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。應當說明的是，對于被購買方在企業合并之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。

　　在按照規定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

　　(5)企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間差額的處理

　　購買方對于企業合并成本與確認的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應視情況分別處理:

　　①企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應確認為商譽。視企業合并方式不同，控股合并情況下，該差額是指合并財務報表中應列示的商譽;吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。

　　②企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入合并當期損益。

　　按照準則規定，首先要對合并中取得的資產、負債的公允價值、作為合并對價的非現金資產或發行的權益性證券等的公允價值進行復核，復核結果表明所確定的各項可辨認資產和負債的公允價值確定是恰當的，應將企業合并成本低于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，計入合并當期的營業外收入，并在會計報表附注中予以說明。

　　與商譽的確認相同，在吸收合并的情況下，上述企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，應計入合并當期購買方的個別利潤表;在控股合并的情況下，上述差額應體現在合并當期的合并利潤表中。

　　(6)企業合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況

　　按照購買法核算的企業合并，基本原則是確定公允價值，無論是作為合并對價付出的各項資產的公允價值，還是合并中取得被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定的，合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎進行核算。

　　①購買日后12個月內對有關價值量的調整

　　合并當期期末以暫時確定的價值對企業合并進行處理的情況下，自購買日算起12個月內取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業合并成本或所取得的可辨認資產、負債的暫時性價值進行調整的，應視同在購買日發生，即應進行追溯調整，同時對以暫時性價值為基礎提供的比較報表信息，也應進行相關的調整。

　　②超過規定期限后的價值量調整

　　自購買日算起12個月以后對企業合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債價值的調整，應當按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的原則進行處理，即對于企業合并成本、合并中取得可辨認資產、負債公允價值等進行的調整，應視為會計差錯更正，在調整相關資產、負債賬面價值的同時，應調整所確認的商譽或是計入合并當期利潤表中的金額，以及相關資產的折舊、攤銷等。

　　(7)購買日合并財務報表的編制

　　非同一控制下的控股合并中，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經濟資源情況。在合并資產負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現為合并財務報表中的商譽;長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，企業合并準則中規定應計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。

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