四、函證的實施與評價

　　1、函證實施過程的控制：

　　注冊會計師通常利用被審計單位提供的應收賬款明細賬戶名稱及客戶地址等資料據以編制詢證函，但注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發出和收回詢證函保持控制。

　　注冊會計師應當采取下列措施對函證實施過程進行控制：

　　(1)將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對;

　　(2)將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對;

　　(3)在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函;

　　(4)詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出;

　　(5)將發出詢證函的情況形成審計工作記錄;編號

　　(6)將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果。

　　2、以傳真、電子郵件等方式回函時的處理

　　在審計實務中，注冊會計師經常會遇到被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函的情況。這些方式確實能使注冊會計師及時得到回函信息，但由于這些方式易被截留、篡改或難以確定回函者的真實身份，因此，注冊會計師應當直接接收，并要求被詢證者及時寄回詢證函原件。

　　如果是口頭答復，應記錄于工作底稿。如果信息很重要，應要求相關方就此重要信息直接提交書面確認文件。

　　3、積極式函證未收到回函時的處理

　　在審計實務中，注冊會計師還經常會遇到采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函的情況。對此，注冊會計師應當考慮與被詢證者聯系，要求對方做出回應或再次寄發詢證函。如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。所實施的替代程序因所涉及的賬戶和認定而異，但替代審計程序應當能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據。例如檢查與銷售有關的文件，包括銷售合同或協議、銷售訂單、銷售發票副本及發運憑證等，以驗證這些應收賬款的真實性。

　　4、評價審計證據的充分性和適當性時應考慮的因素

　　如果實施函證和替代審計程序都不能提供財務報表有關認定的充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施追加的審計程序。

　　評價實施函證和替代審計程序獲取的審計證據是否充分、適當時應當考慮三個方面：

　　(1)函證和替代審計程序的可靠性

　　(2)不符事項的原因、頻率、性質和金額

　　(3)實施其他審計程序獲取的審計證據

　　總之，注冊會計師應當通過實施審計程序，獲取財務報表有關認定的充分、適當的審計證據。

　　5、評價函證的可靠性

　　評價函證的可靠性應當考慮三個因素

　　(1)對詢證函的設計、發出及收回的控制情況

　　(2)被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性

　　(3)被審計單位施加的限制或回函中的限制

　　如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會計師應當實施適當的審計程序予以證實或消除疑慮。例如，注冊會計師可以通過直接打電話給被詢證者等方式以驗證回函的內容和來源。

　　6、對不符事項的處理

　　注冊會計師應當考慮不符事項是否構成錯報及其對財務報表可能產生的影響，并將結果形成審計工作記錄。

　　回函不符事項的原因

　　(1) 雙方登記入賬的時間不同

　　(2)由于一方或雙方記賬錯誤

　　(3)被審計單位的舞弊行為

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