(二)會計(jì)政策變更的會計(jì)處理

　　1.企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更會計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計(jì)規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準(zhǔn)則，屬于會計(jì)政策變更，財(cái)政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行處理。

　　2.會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。

　　(1)追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時即采用變更后的會計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　采用追溯調(diào)整法時，將會計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。

　　(2)追溯調(diào)整法在會計(jì)處理時有四個步驟：

　　①計(jì)算確定會計(jì)政策變更的累積影響數(shù) 轉(zhuǎn)自環(huán)球網(wǎng)校edu24ol.com

　　會計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項(xiàng)目的調(diào)整。

　　②進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，即將累積影響數(shù)及相關(guān)項(xiàng)目記錄到變更年度中。

　　③調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目

　　企業(yè)在會計(jì)政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益，以及利潤表上年數(shù)欄有關(guān)項(xiàng)目。

　　④附注說明

　　【例1】2007年1月1日甲公司支付土地轉(zhuǎn)讓款1000萬元，取得10年的土地使用權(quán);取得土地使用權(quán)的當(dāng)日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入200萬元，將該土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計(jì)量。2007年12月31日，該土地使用權(quán)的公允價(jià)值為1080萬元。

　　2008年1月1日，甲公司將該投資性房地產(chǎn)改為公允價(jià)值模式計(jì)量。假設(shè)按照稅法規(guī)定，土地使用權(quán)按受益年限攤銷。同時假定甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年起所得稅率為25%;甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。

　　按照規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價(jià)值模式，應(yīng)作為會計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。

　　(1)計(jì)算累積影響數(shù)

　　累積影響數(shù)計(jì)算表 (單位：萬元)

　　2007年按照成本模式計(jì)算的收益=租金收入200-土地使用權(quán)攤銷100=100(萬元)

　　2007年按照公允價(jià)值模式計(jì)算的收益=租金收入200+公允價(jià)值變動80=280(萬元)

　　2007年末按公允價(jià)值模式的資產(chǎn)賬面價(jià)值為1080萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬元(1000-100)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異180萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債45萬元(180×25%)。

　　(2)2008年進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理

　　①調(diào)整累積影響數(shù)

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 1000

　　——公允價(jià)值變動 80

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷 100

　　貸：投資性房地產(chǎn) 1000

　　利潤分配——未分配利潤 135

　　遞延所得稅負(fù)債 45

　　②由于凈利潤的增加調(diào)增的盈余公積

　　借：利潤分配——未分配利潤 13.5

　　貸：盈余公積 (135×10%) 13.5

　　2007年按照成本模式計(jì)算的收益=租金收入200-土地使用權(quán)攤銷100=100(萬元)

　　2007年按照公允價(jià)值模式計(jì)算的收益=租金收入200+公允價(jià)值變動80=280(萬元)

　　2007年末按公允價(jià)值模式的資產(chǎn)賬面價(jià)值為1080萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬元(1000-100)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異180萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債45萬元(180×25%)。

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