第五章:長期股權投資在考試中處于重要的地位，經常考大題。本章重點有兩個：長期股權投資成本法和權益法的核算。

　　三、權益法的核算(二)持有期間的核算

　　采用權益法核算下，持有期間有二件事：確認權益、計提減值：

　　1.確認權益

　　確認權益分為二種情況：被投資單位凈利潤變動和資本公積的變動：

　　(1)由于被投資企業凈利潤的變動，投資企業應確認投資收益，同時調整長期股權投資。應注意：

　　1)一般情況下，投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。

　　借：長期股權投資――××公司(損益調整)

　　貸：投資收益

　　在確認投資收益時，應注意：

　　①投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。

　　對被投資單位凈利潤的調整需要考慮的調整因素有：一是被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整;二是以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業取得投資時公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

　　在進行有關調整時，應當考慮重要性項目，不具有重要性的項目可不予調整。下列情況可以不調整：a.如果無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值;b.投資時被投資單位可辨認資產等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小;c.其他原因導致無法對被投資單位凈損益進行調整，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資收益，但應在附注中說明這一事實及其原因。

　　【例9】甲企業于2007年1月1日取得聯營企業30%的股權，取得投資時被投資單位的固定資產公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2007年度利潤表中凈利潤為500萬元。

　　被投資單位當期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產折舊費用為60萬元，按照取得投資時點上固定資產的公允價值計算確定的折舊費用為120萬元(1200÷10)，假定不考慮所得稅影響，則調整之后的凈利潤為440萬元(500-60)，投資企業按照持股比例計算確認的當期投資收益為132(440×30%)萬元。賬務處理如下：

　　借：長期股權投資――損益調整 132

　　貸：投資收益 132

　　②在確認投資收益時，除考慮公允價值的調整外，對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益，投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號----資產減值》等規定，屬于資產減值損失的應當全額確認。投資企業對于納入期合并范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。

　　該未實現的內部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中順流交易是指投資企業向其聯營企業或合營企業出售資產，逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產。當該為實現的內部交易損益體現在投資企業或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。

　　a.對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資方自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立的第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。

　　因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資方持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的為實現的內部交易損益，相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。

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　　【例10】甲企業于2007年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司實施重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2007年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至2007年的資產負債表日，甲企業仍未對外出售該存貨。乙公司2007年實現凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在按照確認應享有乙公司2007年凈損益時，應將乙公司的凈利潤調整為2800萬元(3200-400)，進行以下會計處理：

　　借：長期股權投資――損益調整(2800×20%) 560

　　貸：投資收益 560

　　進行上述處理后，投資企業有子公司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在投資企業持有的存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中，進行以下調整：

　　借：長期股權投資――損益調整 80

　　貸：存貨(400×20%) 80

　　假定在2008年，甲企業將該商品以1000萬元的價格對外部獨立第三方出售，因該部分內部交易損益已經實現，甲企業在確認應享有乙公司2008年凈損益時，應考慮將原未確認的該部分內部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎上調整增加80萬元。

　　b.對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值，當投資企業向聯營企業或合營企業出資或是將資產出售給聯營企業或合營企業，同時有關資產由聯營企業或合營企業持有時，投資方因投出或出售資產應確認的損益僅限于與聯營企業或合營企業其他投資者交易的部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。

　　【例11】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策實施重大影響。2007年，甲公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給乙企業，至2007年的資產負債表日，該批存貨尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2007年實現凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲企業在該項交易中實現利潤400萬元，其中80萬元(400×20%)是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業應當進行的會計處理為：

　　借：長期股權投資――損益調整[(2000-400)×20%] 320

　　貸：投資收益 320

　　甲企業如需要編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現的內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：

　　借：營業收入(1000×20%) 200

　　貸：營業成本(600×20%) 120

　　投資收益 80

　　應當說明的，投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關未實現的內部交易損失不應予以抵銷。

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　　2)投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。其賬務處理是：

　　借：應收股利

　　貸：長期股權投資――××公司(損益調整)

　　3)投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。發生虧損時的賬務處理是：

　　借：投資收益

　　貸：長期股權投資 0

　　長期應收款 0

　　預計負債

　　其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期性的應收項目，如企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。

　　企業存在其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目以及負有承擔額外損失義務的情況下，在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：沖減長期股權投資的賬面價值;如果長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期權益的賬面價值(即沖減長期應收款);在進行上述處理后，按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

　　【例12】甲企業持有乙企業40%的股權，2007年12月31日投資的賬面價值為2000萬元。乙企業2008年虧損3000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。則：

　　甲企業2008年應確認投資損失1200萬元;長期股權投資賬面價值降至800萬元(2000-1200)。其賬務處理是：

　　借：投資收益 (3000×40%) 1200

　　貸：長期股權投資――損益調整 1200

　　上述如果乙企業當年度的虧損額為6000萬元，當年度甲企業應分擔損失2400萬元，長期股權投資賬面價值減至0，如果甲企業賬上有應收乙企業長期應收款800萬元，則應進一步確認損失：

　　借：投資收益 2400

　　貸：長期股權投資――損益調整 2000

　　長期應收款 400

　　被投資單位以后期間實現盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他長期權益以及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。

　　(2)被投資企業凈利潤以外的權益變動(資本公積)，投資企業應確認資本公積(其他資本公積)，同時調整長期股權投資。

　　投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業按照持股比例計算應享有或承擔的部分，調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積(其他資本公積)。投資企業的賬務處理是：

　　借：長期股權投資――××公司(其他權益變動)

　　貸：資本公積――其他資本公積

　　2.期末計提減值

　　長期股權投資采用權益法核算時，計提資產減值應當按照“資產減值”準則有關規定處理。計提減值的賬務處理是：

　　借：資產減值損失

　　貸：長期股權投資減值準備

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