將交易價格分攤至各單項履約義務

分攤原則：合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務，企業應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。企業不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。

1.單獨售價的確定

(1)企業在類似環境下向類似客戶單獨銷售商品的價格，應作為確定該商品單獨售價的最佳證據。

(2)單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。在估計單獨售價時，企業應當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用—致的估計方法。

①市場調整法，是指企業根據某商品或類似商品的市場售價考慮本企業的成本和毛利等進行適當調整后,確定其單獨售價的方法。

②成本加成法，是指企業根據某商品的預計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法。

③余值法，是指企業根據合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定某商品單獨售價的方法。企業在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價。

【例題·多選題】下列關于收入確認的說法正確的是()

A.甲家具企業2018年3月15日開展促銷活動，茶幾的單獨售價為每個500元，沙發的單獨售價為每個600元，按照4個沙發和1個茶幾組合銷售，售價為2500元。則甲家具企業應當確認茶幾的收入為431元

B.乙家具企業2018年3月15日開展促銷活動，生產出新款的茶幾和沙發，既可以單獨銷售，也可以組合銷售。市場上同類的茶幾的單獨售價為每個500元，乙企業考慮到材質和工藝的差異，加價100元，市場上同類的沙發的單獨售價為每個600元，乙企業考慮到材質和工藝的差異，降價50元。按照4個沙發和1個茶幾組合銷售，售價為2500元：則乙企業應當確認茶幾收入為536元

C.丙家具企業2018年3月15日開展促銷活動，生產出新款的茶幾和沙發，按照4個沙發和1個茶幾組合銷售，售價為2500元。市場上無同類的茶幾和沙發。茶幾的制作成本為每個500元，預計毛利200元，沙發的制作成本為每個400元，預計毛利100元。則丙企業應當確認茶幾收入為648.2元

D.丁家具企業2018年3月15日開展促銷活動，將茶幾和沙發按照4個沙發和1個茶幾組合銷售。其中，生產出新款的茶幾，市場上無同類的茶幾。沙發的單獨售價為每個600元，組合售價為2500元。則丁企業應當確認茶幾收入為100元

【答案】ABCD

【解析】選項A，按照單獨售價的分攤比例為2500/(500+600×4)=86.21%，組合中茶幾的收入=500×86.21%=431元，組合中沙發的收入=2500-431=2069元。

選項B，按照市場調整法的分攤比例為2500/(600+550×4)=89.29%，組合中茶幾的收入=600×89.29%=536元，組合中沙發的收入=2500-536=1964元。

選項C，按照成本加成法的分攤比例為2500/(700+500×4)=92.6%，組合中茶幾的收入=700×92.6%=648.2元，組合中沙發的收入=2500-536=1851.8元。

選項D，按照余值法，新生成的茶幾收入=組合售價2500-600×4=100元。

2.企業代第三方收取的款項以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

3.對于合同折扣，企業應當在各單項履約義務之間按比例分攤。

(1)合同折扣，是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。

(2)有確鑿證據表明合同折扣僅與合同中一項或多項(而非全部)履約義務相關的，企業應當將該合同折扣分攤至相關一項或多項履約義務。

(3)合同折扣僅與合同中一項或多項(而非全部)履約義務相關，且企業采用余值法估計單獨售價的，應當首先在該一項或多項(而非全部)履約義務之間分攤合同折扣，然后采用余值法估計單獨售價。

【例題·多選題】甲超市搞優惠活動，給客戶無償電子優惠券，其中，生鮮產品優惠券面值100元(滿1000元以上生鮮產品可用)，家具產品優惠券面值200元(滿2000元以上家具產品可用L電子產品優惠券面值400元(滿4000元以上電子產品可用)。小明一下子領取了所有的優惠券，然后，購買了小龍蝦(生鮮類產品)售價396元，購買了螃蟹(生鮮類產品)售價1440元，購買了手機售價2000元，購買了筆記本電腦售價4000元。超市共收款7336元。則甲超市下列關于確認收入的說法正確的是( )

A.確認小龍蝦銷售收入374元

B.確認螃蟹銷售收入1362元

C.確認手機銷售收入1867元

D.確認筆記本電腦銷售收入3733元

【答案】ABCD

【解析】(1)先分攤折扣，由于生鮮類產品合計超過了1000元，可使用100元優惠券，電子類產品超過了4000元，可使用400元優惠券，由于未購買家具，所以家具優惠券不得分攤。

(2)生鮮類產品交易價格為396+1440-100=1736元，所以，確認小龍蝦銷售收入1736×396/1836=374元，確認螃蟹銷售收入1736-374=1362元;

(3)電子類產品交易價格為2000+4000-400=5600元，所以，確認手機銷售收入5600×2000/6000=1867元，確認筆記本電腦銷售收入5600-1867=3733元。

4.交易價格發生后續變動的，企業應當按照在合同開始日所采用的基礎將后續變動金額分攤至合同中的履約義務，但企業不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。

合同變更之后發生交易價格后續變動的，企業應當區分下列三種情形分別進行會計處理：

(1)合同變更部分作為單獨的合同處理的，企業應當判斷可變對價后續變動與哪一項合同相關，并調整相關合同的收入。

(2)合同變更導致原合同終止，原合同未履約部分和變更部分合并為新合同情形的，且可變對價后續變動與合同變更前已承諾可變對價相關的，企業應當首先將該可變對價后續變動額以原合同開始日確定的單獨售價為基礎進行分攤，然后再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務的該可變對價后續變動額以新合同開始日確定的基礎進行二次分攤。

(3)合同變更之后發生除本條(1)、(2)規定情形以外的可變對價后續變動的，企業應當將該可變對價后續變動額分攤至合同變更日尚未履行的履約義務。

【例題·多選題】根據收入準則的規定，下列關于合同收入確認的說法不正確的有()

A.甲房地產公司與客戶簽訂一項合同，以100萬元銷售一棟建筑物。客戶計劃在該建筑物內開設一家餐廳，當地新餐廳競爭激烈，且該客戶缺乏餐飲行業的經營經驗。客戶在合同開始時支付了不可返還的5萬元，并對剩余的95%已承諾對價與甲公司簽訂了長期融資協議，如果客戶不能償還剩余款項，則甲公司可以重新擁有該建筑物，但不能進一步向客戶追償。該建筑物的成本為60萬元，客戶在合同開始時獲得對建筑物的控制。甲公司按照最低可能收回的金額60萬元確認了銷售建筑物合同的收入

B.2018年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為1000萬元的固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預計合同總成本為700萬元。假定建造服務屬于在某一時段內履行的履約義務，并根據累計發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定履約進度。截至2018年12月31日，乙公司累計已發生成本420萬元，履約進度為60%(420萬元÷700萬元)。因此，乙公司在2018年確認收入600萬元(1000萬元×60%)。2019年1月，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂的設計，合同價格和預計總成本因此而分別增加200萬元和120萬元。則乙公司應當追溯調整2018年12月份收入14.4萬元

C.丙公司承諾以每件100元的價格向客戶銷售某產品120件，這些產品在6個月內轉讓給客戶。丙公司在某一時點轉移對每件產品的控制，當對其中的60件轉移給客戶后，合同進行了修訂，客戶要求增加30件同樣的產品，每件價格為80元。但是客戶發現最初轉讓的60件產品有瑕疵，于是雙方協商每件給客戶補償15元并從30件產品的價格中抵扣，因此30件產品的總價格為1500元。由于新增加的30件產品的價格80元并未反映單獨售價，剩余產品和已轉讓的產品可以明確區分，因此丙公司對每件剩余產品的應當確認的收入為90元

D.丁公司承諾2月1日向客戶轉讓兩種售價相同的可明確區分的商品，其中產品X在合同開始時轉讓，產品Y在6月1日轉讓。客戶承諾支付的對價包含固定對價1000元和可變對價200元。丁公司預計不確定性消除時已累計確認的收入金額極可能不會發生重大轉回。4月1日合同進行了修訂，要求丁公司增加向客戶轉讓Z產品，合同價格增加300元，但z產品的單獨售價和XY相同，同時丁公司將可變對價修訂為240元并將可變對價的變動納入了交易價格，丁公司認為該可變對價的增加與合同變更前已承諾的可變對價相關。丁公司完成履約義務后對Z產品應當確認的收入為300元。

【答案】ABCD

【解析】選項A錯誤，甲公司未來收回的金額不確定，不能按照抵押物的金額確認收入。由于餐飲行業競爭激烈且客戶缺乏經驗，說明客戶很難以餐廳的收益來償還貸款，而且貸款余額重大;客戶缺乏其他可以用來償還貸款的收益或資產，而且貸款沒有追索權，說明客戶對貸款承擔的責任有限。因此，甲公司只能將收取的5萬元確認為負債。

選項B錯誤，由于合同變更后擬提供的剩余服務與在合同變更日或之前已提供的服務不可明確區分(即該合同仍為單項履約義務)，因此，乙公司應當將合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理。合同變更后的交易價格為1200萬元(1000萬元+200萬元)，乙公司重新估計的履約進度為51.2%【420萬元÷(700萬元/120萬元)】，乙公司在合同變更日，即2019年1月份確認收入14.4萬元(51.2%×1200萬元-600萬元)，不應當追溯調整2018年12月份收入。

選項C錯誤，丙公司應當將合同修訂作為原合同終止和新合同訂立進行會計處理，對每件剩余產品的應當確認的收入為(100×60+80×30)/90=93.33元。補償的15元應當沖減已轉讓部分的收入。

選項D錯誤，合同開始時，由于已累計確認的收入金額極可能不會發生重大轉回，因此可變對價應當計入交易價格，由于XY的單獨售價相同，所以平均分攤交易價格，XY各分攤(1000+200)/2=600元，合同修訂后，由于YZ與X可明確區分，并且新增的Z已承諾對價不反映其單獨售價，所以應當作為現有合同終止和新合同訂立來處理。那么分攤到新合同的對價為600+300=900元，由于YZ的單獨售價相同，所以應當平均分攤對價，YZ各分攤900/2=450元;可變對價變動增加了240-200=40元J由于是合同修訂前承諾的可變對價，所以應當按照合同開始時相同的基礎將這交易價格的變動分攤給XY各20元，所以×最終確認的收入為600+20=620元：分攤給Y的20元還要二次分攤到剩余的履約義務，也就是分攤到YZ，由于單獨售價相同，所以YZ平均分攤，Y和Z最終確認的收入為450+20/2=460元。

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